II FSK 1319/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 850/16 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-487/15-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "S." sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Po 850/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-487/15-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka pismem z dnia 13 października 2015 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń, tj. na podstawie zezwolenia wydanego w 2012 r. ("zezwolenie I") oraz zezwolenia wydanego w związku z dalszą rozbudową istniejącego już przedsiębiorstwa w 2014 r. ("zezwolenie II"). Spółka prowadzi również działalność poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest prowadzona w jednej lokalizacji, tj. w zakładzie w G. Zakres rodzajów działalności prowadzonych na terenie strefy, określony w zezwoleniach, jest tożsamy w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej na terenie strefy, w szczególności oba zezwolenia obejmują działalność produkcyjną, handlową i usługową dotyczącą tych samych produktów (klasyfikowanych wg PKWiU). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od tego podatku w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w zakresie objętym zezwoleniem I oraz zezwoleniem II, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tych zezwoleń nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z uwagi na to, spółka jest zobowiązana do sporządzenia kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uwzględniającej dochód/stratę na obu rodzajach działalności, tj. działalności objętej zwolnieniami na podstawie wskazanego ostatnio przepisu oraz działalności podlegającej opodatkowaniu. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, spółka zadała następujące pytania: 1) Czy prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zwolnionej na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. na podstawie dwóch zezwoleń, rodzi obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. odrębnie dla każdego z tych zezwoleń i, czy w związku z tym istnieje obowiązek dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie strefy w części przypadającej na każde zezwolenie, tj. zezwolenie I oraz zezwolenie II? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym powinna ona dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń łącznie), najpierw na dzień uzyskania zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach tego zezwolenia limity pomocy, na dzień wydania zezwolenia II? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pierwszego z postawionych pytań, spółka stwierdziła, że brak jest przepisów, które nakładałyby obowiązek prowadzenia odrębnej księgowości podatkowej dla każdego z projektów, na które zostały wydane zezwolenia strefowe z osobna. Brak jest również regulacji nakazujących ustalenie odrębnego wyniku finansowego, jeżeli obydwa projekty będą zlokalizowane na terenie strefy, a działalność z nimi związana będzie wykonywana przez tego samego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Według spółki, przepisy art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych nakazują wyodrębnienie uzyskanego dochodu tylko w odniesieniu do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz poza strefą, co oznacza, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, cała działalność na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W ocenie spółki, w przypadku prowadzenia działalności na terenie strefy i poza nią, będzie ona zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., zapewniającej m.in. określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych. W przepisach regulujących zasady kalkulacji wyniku podatkowego przedsiębiorcy strefowego brak jest bowiem wymogu dodatkowego podziału dochodu z działalności prowadzonej na terenie strefy dla projektów strefowych związanych z dwoma odrębnymi zezwoleniami. W ocenie spółki, dla celów korzystania z dwóch zezwoleń strefowych, tj. zezwolenia I oraz zezwolenia II, nie będzie ona obowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z nich. W odniesieniu do drugiego pytania, spółka wskazała, że pomocą publiczną z tytułu prowadzenia działalności na terenie strefy jest zwolnienie od opodatkowania dochodów uzyskanych na terenie strefy na podstawie zezwolenia strefowego. Zgodnie z § 4 pkt 2a rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach, dla ulgi podatkowej, polegającej na obniżeniu wysokości podatku, a w szczególności zwolnienia z podatku, pomoc publiczną stanowi różnica między kwotą podatku należnego, bez uwzględniania ulgi, a kwotą podatku po jej uwzględnieniu. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 11b ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, pod pojęciem dnia udzielenia pomocy rozumie się dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego, w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na to, dniem uzyskania pomocy publicznej jest dzień 31 marca danego roku. Spółka wyjaśniła również, że w celu określenia limitu dostępnej pomocy publicznej oraz pomocy publicznej faktycznie wykorzystanej obowiązana jest ona z kolei do stosowania mechanizmu określonego wzorem zdefiniowanym w § 7 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Zgodnie zaś z § 7 ust. 1 tego aktu, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Zdaniem spółki, do dnia wykorzystania pomocy publicznej przysługującej w ramach zezwolenia I, całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca, winno się dyskontować wyłącznie na dzień uzyskania tego zezwolenia, jako pomoc publiczną, odpowiednio uznając niezapłacony podatek od sumy dochodów strefowych. Z kolei w roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej zdyskontowanej na dzień uzyskania zezwolenia I przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego zezwolenia, winno się rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach zezwolenia II. W tego rodzaju sytuacji, w ocenie spółki, powinna ona dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca danego roku na dzień uzyskania zezwolenia II. Tego rodzaju metodologia pozwoli na precyzyjne obliczenie wartości dostępnej oraz faktycznie wykorzystanej pomocy publicznej, eliminując także ryzyko skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie nienależnej, tj. przekraczającej wartość dostępnej pomocy publicznej. Chronologiczne korzystanie z zezwolenia I oraz zezwolenia II jest, w ocenie spółki, tym bardziej zasadne, że w takiej właśnie kolejności otrzymano zezwolenia, oraz w takiej też kolejności realizowano, realizuje się oraz będzie się realizować projekty inwestycyjne stanowiące podstawę wydania zezwoleń. Z momentem kiedy pomoc publiczna dyskontowana na dzień uzyskania zezwolenia II przekroczy limit dostępnej pomocy publicznej obliczony na podstawie kosztów kwalifikowanych drugiej inwestycji zdyskontowanych na dzień uzyskaniu wskazanego ostatnio zezwolenia, spółka będzie zobowiązana opodatkować wszystkie dochody uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością na terenie strefy na zasadach ogólnych. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2016 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie obu pytań. Organ wskazał, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takiej sytuacji nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Operacja ta umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej. W ocenie organu, skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna skonkretyzowana w toku procedury wydawania zezwolenia inwestycja, a dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Celem ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania przypadającego na każde z zezwoleń (przyszłych zezwoleń) na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej spółka ma obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla poszczególnych projektów, na które zostały/zostaną wydane odrębne zezwolenia strefowe. Spółka powinna również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń. W konsekwencji, organ stwierdził także, że spółka - prowadząc działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie dwóch zezwoleń - nie może prowadzić jednej łącznej ewidencji dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wszystkich zezwoleń. Spółka nie ma również prawa do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej, bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie strefy na poszczególne zezwolenia. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa, spółka złożyła skargę na interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że: – prowadzenie przez skarżącą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności zwolnionej, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., na podstawie dwóch zezwoleń, powoduje powstanie obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe; – nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej; 2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, a w konsekwencji posługiwanie się wykładnią nakazującą interpretować na korzyść organu wątpliwości co do stosowania przepisów regulujących zarówno zasady dotyczące prowadzenia ewidencji rachunkowej obejmującej działalność prowadzoną na podstawie kilku zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak również prawo do korzystania z pomocy publicznej w podatku dochodowym od osób prawnych bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej do poszczególnych zezwoleń; – art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej i pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa; – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę spółki, wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ogranicza się jedynie do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie konkretnego zezwolenia, a wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości przewidzianej regulacjami rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Według sądu, wnioskując a contrario przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w przywołanym przepisie nie obejmuje dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej bez zezwolenia lub wykraczającej poza zakres uzyskanego zezwolenia. Ponadto, treść art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282); dalej: "u.s.s.e.", nie pozostawia wątpliwości, że zwolnieniem podatkowym objęte są jedynie dochody wygenerowane w toku prowadzenia działalność gospodarczej mieszczącej się w ramach udzielonego podatnikowi zezwolenia. Nadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 u.s.s.e., zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej każdorazowo określa m.in., przedmiot działalności gospodarczej oraz obowiązki związane z dokonaniem przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę. Uznać zatem należy, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma charakter zwolnienia przedmiotowego obejmującego zakresem swojego zastosowania jedynie dochód uzyskany z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach konkretnego zezwolenia. Zastosowanie zwolnienia jest każdorazowo determinowane treścią zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. W sytuacji, gdy na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie nieobjętym zezwoleniem dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, bez zastosowania względem niego omawianego zwolnienia. Zakres zwolnienia - jak wynika z końcowego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. - został ograniczony do wielkości dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przez odrębne przepisy o którym mowa w końcowym fragmencie przytoczonego przepisu należy z kolei rozumieć regulacje rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, wydanego na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e., do którego z kolei odsyła art. 12 u.s.s.e. Dlatego też, według sądu, nie jest dopuszczalne rozliczenie dostępnej pomocy publicznej wspólnie dla kilku zezwoleń. Zakres zwolnienia został bowiem ściśle powiązany z zakresem zezwolenia strefowego, które z uwagi na brzmienie art. 12 u.s.s.e., obejmuje zindywidualizowany rodzaj działalności gospodarczej związany z konkretną inwestycją. Bez znaczenia jest także okoliczność, że zakres rodzajów prowadzonej przez skarżącą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, określony w zezwoleniach, jest tożsamy w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej na terenie strefy, bowiem z faktu iż zakres działalności określonej w zezwoleniach jest tożsamy z zakresem działalności rzeczywiście prowadzonej na terenie strefy nie można wnosić, że oba zezwolenia obejmują swoim zakresem identycznego rodzaju działalność. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji stwierdził także, że obowiązkiem skarżącej jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający osobne określenie dochodu dla każdego z rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie osobnego zezwolenia. Obowiązkiem skarżącej będzie prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający osobne obliczenie dochodu z tytułu realizacji projektów, objętych odrębnymi zezwoleniami strefowymi, co pozwali na prawidłowe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zasadności zarzutu naruszenia przepisów art. 2a, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", oraz zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji RP, wskazując, że w sprawie wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w powiązaniu z art. 12, art. 16 ust. 1 u.s.s.e. oraz regulacjami rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, doprowadziła organ do prawidłowego odczytania treści pierwszego z powołanych przepisów. W skardze kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji, skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 7, art. 9 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 u.s.s.e. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na: - uznaniu, że spółka będzie zobowiązana do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń strefowych; - uznaniu, że spółka będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający ustalenie wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z zezwoleń; - zastosowaniu wykładni rozszerzającej skutkującej przyjęciem, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma charakter zwolnienia przedmiotowego obejmującego zakresem swojego zastosowania jedynie dochód uzyskany z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej w ramach konkretnego zezwolenia; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku poprzez brak zawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia skarżącej poznanie motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia; b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 7, art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 u.s.s.e.; c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której organ dopuścił się naruszenia: - art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; - art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, a wręcz pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła: - na podstawie art. 188 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości; - alternatywnie - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; - na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Podniesione zarzuty zostały szeroko uzasadnione, z obszernym odwołaniem się do orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako zawierająca uzasadnione podstawy kasacyjne, zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu, w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy opodatkowanie dochodów (ustalenie straty) osiągniętych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, powinno następować odrębnie w odniesieniu do każdego z posiadanych przez skarżącą zezwoleń, a nadto, czy obowiązkiem skarżącej jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający osobne określenie dochodu dla każdego z rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie osobnego zezwolenia (pyt. nr 1), jak również do kalkulacji wyniku podatkowego w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (pyt. nr 2). Według sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organu wydającego interpretację indywidualną, skoro przedmiotem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to skarżąca zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w ewidencji w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, a nadto obowiązkiem skarżącej będzie prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający osobne obliczenie dochodu z tytułu realizacji projektów, objętych odrębnymi zezwoleniami strefowymi, co pozwali na prawidłowe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku poprzez brak zawarcia w nim wyczerpującego wyjaśnienia kwestii spornych w sprawie, co w konsekwencji - uniemożliwiło skarżącej poznanie motywów podjętego przez sąd orzeczenia, a sądowi kasacyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które uzasadniały rozstrzygnięcie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z przywołanego przepisu wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać wszelkie wskazane w nim elementy, a nadto, naruszenie tego przepisu powinno być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 745/11). Nadto, na gruncie uregulowania art. 141 § 4 p.p.s.a., wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1301/10). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji - uchyla się spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie rozważył bowiem wszystkich zarzutów podniesionych w skardze spółki na wydaną interpretację indywidualną. W szczególności, sąd ten nie odniósł się do argumentacji spółki dotyczącej kwestii wyznaczonej pytaniem nr 1, tj. tożsamości przedmiotowej zezwolenia I i zezwolenia II, co według spółki ma decydujące znaczenie dla braku obowiązku prowadzenia odrębnych ewidencji dla każdego z zezwoleń w sposób umożliwiający osobne określenie dochodu dla każdego z rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie osobnego zezwolenia. Nadto, sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do zarzutu dotyczącego pytania nr 2, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na uznaniu przez organ interpretacyjny, że nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej, w sytuacji gdy spółka przedstawiła w skardze obszerną argumentację przemawiającą za zasadnością podnoszonych przez nią zarzutów co do zagadnienia będącego przedmiotem udzielonej jej interpretacji indywidualnej, tj. do kalkulacji wyniku podatkowego w przypadku posiadania więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Wskazane zaniechania sądu pierwszej instancji skutkowały pozbawieniem skarżącej uprawnienia do dwuinstancyjnego rozpoznania jej sprawy w postępowaniu sądowym (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP). Należy także wskazać, że kwestie sporne w sprawie były już wielokrotnie rozważane w orzecznictwie sądów administracyjnych w sposób w zasadzie jednolity (por. wyroki NSA z dnia: 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1849/14; 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 696/16; 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1613/16; 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2712/16; 8 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3078/16). Stanowiska w przywołanych wyrokach prezentowane nie są wiążące dla sądu pierwszej instancji, jednak powinny być uwzględnione w dalszych rozważaniach. Mając na uwadze przywołaną argumentację, należało podzielić zarzuty skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy, logiczny i kompleksowy przeanalizuje, na tle podnoszonych w skardze zarzutów, istotę problemów w sprawie, czemu da wyraz w uzasadnieniu wyroku. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, zasądzonych od organu, wydano na podstawie art. 193, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a. w związku z zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.