II FSK 1613/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1830/15 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-152/15-4/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w Komornikach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1830/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi V. Sp. z o.o. – dalej: Spółka, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń, które (każde z nich) przewidują określone warunki, jakie spółka zobowiązana jest spełnić, a przede wszystkim w zakresie realizacji inwestycji oraz zatrudnienia pracowników. Nadto przedstawiła poszczególne warunki zezwoleń oraz ich zmiany dokonane stosownymi decyzjami Ministra Gospodarki i zastrzegła, iż w przyszłości może otrzymać kolejne zezwolenie strefowe. Spółka zaznaczyła dalej, że korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) – dalej: u.p.d.o.p. Na tle takiego stanu faktycznego Spółka zadała pytania: 1. Czy prowadząc działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE), na podstawie wielu posiadanych zezwoleń, może prowadzić jedną łączną ewidencję dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wszystkich zezwoleń, umożliwiającą ustalenie dochodu zwolnionego, to jest dochodu z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie zezwoleń i podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego osób prawnych? 2. Czy ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej (z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnień) bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia? Zdaniem spółki, może ona prowadzić jedną łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony, to jest dochód osiągany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie zezwoleń (oraz przyszłych zezwoleń) i podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, jak również dochodów z działalności gospodarczej niepodlegającej zwolnieniu. Dla celów korzystania z zezwoleń (oraz przyszłych zezwoleń) nie będzie obowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z zezwoleń. Prowadzenie działalności na terenie SSE w oparciu o zezwolenia, nie nakłada na Spółkę obowiązku wydzielenia i przyporządkowania dochodu korzystającego ze zwolnienia odpowiednio pod każde z zezwoleń. W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że zwolnienie wynikające z tego przepisu nie jest zwolnieniem podmiotowym w tym znaczeniu, że nie dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez przedsiębiorcę posiadającego zezwolenie umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - z działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia. Chodzi tu zatem o dochód uzyskany w następstwie ściśle określonej działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282) - dalej: u.s.s.e. i na terenie konkretnej, specjalnej strefy ekonomicznej. Analogicznie do wyodrębnienia dochodu zwolnionego z opodatkowania, dla danej strefy , podatnik musi postąpić ustalając dopuszczalną wielkość pomocy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej przewidzianej dla podatnika w związku z prowadzeniem działalności w danej strefie, na podstawie udzielonego zezwolenia. Zezwolenie wydawane jest na prowadzenie działalności na terenie konkretnej strefy i swoim zasięgiem nie obejmuje całej działalności przedsiębiorcy strefowego, ale wyłącznie działalność na terenie strefy, której zezwolenie dotyczy. Skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Zatem, celem ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania (bądź straty), przypadającego na każde z zezwoleń (przyszłych zezwoleń) na prowadzenie działalności na terenie SSE ma obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla poszczególnych projektów, na które zostały zostaną wydane zezwolenia strefowe. Tym samym nie będzie możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka w skardze na interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a także naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1, a także art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej - O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Jak wskazał, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p.). Z przepisów tych wynika, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Ta działalność, ażeby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Zgodnie z tym przepisem zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w SSE z pomocy publicznej (w postaci analizowanego zwolnienia). W zezwoleniu określa się przedmiot działalności, który będzie podejmowany na terenie SSE, a także warunki odnoszące się w szczególności do: zatrudnienia (przy prowadzeniu działalności na terenie strefy) przez oznaczony czas określonej liczby pracowników, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przenoszącej wyznaczone minimum, terminu zakończenia inwestycji, maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (ust. 2 pkt 1-4 art. 16 u.s.s.e. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 sierpnia 2008 r.). Z przepisów tych wynika, zdaniem Sądu, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów, to jest wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów ani przychodów, a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu. Przepis ten odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 u.s.s.e.) jako podstawy działalności przedsiębiorcy na terenie SSE, nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Z § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 24 sierpnia 2005 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 219, poz. 2217 ze. zm.) powołanego przez organ w zezwoleniu 54/LSSE wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności również poza obszarem strefy działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Podobna regulacja wynika z § 5 ust. 5 (w odniesieniu do zezwolenia nr 106/LSSE) rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465). Z przepisów tych wynika obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego jednostki działającej na terenie SSE oraz uwzględnienia jedynie jej danych dla określenia wielkości zwolnienia. Brak jest natomiast w tych przepisach przesłanek do wyodrębnienia części działalności przedsiębiorcy na terenie SSE, którą można by kojarzyć z realizacją inwestycji bądź zatrudnienia, określonych w poszczególnych zezwoleniach wydanych na działalność w tej samej strefie, jak w przypadku wnioskodawcy. Dlatego też, w ocenie Sądu, organ nieprawidłowo stwierdził, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Brak jest bowiem podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. W konsekwencji za nieprawidłowe uznał Sąd stanowisko organu interpretującego, że na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Obowiązek taki nie wynika wprost z art. 9 ust. 1 p.d.o.p., ani nie można go wykreować z uwzględnieniem regulacji szczególnej, dotyczącej działalności w SSE. 2.1 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z zw. z art. 16 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 u.s.s.e. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni skutkującej przyjęciem, że skarżąca prowadząc na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalność związaną z odrębnymi zezwoleniami nie będzie obowiązana do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Tym samym błędne przyjęcie przez Sąd, iż skarżąca ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej (z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnień) bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na poszczególne zwolnienia. Natomiast w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, iż skarżąca prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie wielu posiadanych zezwoleń (oraz przyszłych zezwoleń) jest obowiązana do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, tym samym nie ma prawa do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej (z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnień) bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, podzielając w tym względzie argumentację Sądu, przyznał, że Spółka nie będzie miała obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej dla projektów strefowych związanych z odrębnymi zezwoleniami. Jako podatnik korzystający ze zwolnienia podatkowego powinna prowadzić dokumentację pozwalającą jej określić przychody i koszty dla każdego zezwolenia odrębnie, co pozwoli na alokacje dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej organ podniósł wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego tj. błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z zw. z art. 16 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 u.s.s.e. Na obecnym etapie postępowania, z uwagi na zakres zaskarżenia wyroku wynikający ze sformułowania tego zarzutu, zagadnienie sporne sprowadza się do wyjaśnienia czy Spółka, posiadając dwa zezwolenia na prowadzenie działalności w Legnickiej SSE (oraz możliwość uzyskania kolejnych) ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej pomocy publicznej wynikającej z nich (z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnień) bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. Kwestia konieczności przyporządkowania limitów pomocy publicznej wynikających z poszczególnych zezwoleń na prowadzenie inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dotychczasowym orzecznictwie ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez niego zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 u.s.s.e. Teza taka została sformułowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 1849/14. Tożsame poglądy prezentowane były także np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1979/11 oraz z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 696/16 (cyt. wyroki dostępny w bazie cbosa – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, co uzasadnia odwołanie się do przytoczonej w nich argumentacji prawnej. Oznacza to także akceptację stanowiska prezentowanego w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji. Prawidłowe zinterpretowanie normy prawnej, statuującej zwolnienie przedmiotowe dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wymaga analizy i odtworzenie znaczenia zapisów zawartych w kilku przepisach rangi ustawowej. Pierwszy z nich - art. 12 u.s.s.e. odsyła do zasad zwolnienia określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tych które zostały zapisane w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Odesłanie w art. 12 u.s.s.e. do "przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawowej. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a ten zgodnie z art. 217 Konstytucji RP winien być uregulowany w ustawie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzając to przedmiotowe zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odsyła z kolei w swej treści wyłączenie do przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, a w szczególności do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Dalsza regulacja zwarta po przecinku w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odnosi się do odrębnych przepisów dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. Tylko zatem w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia strefowego Rady Ministrów wydane na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawiając zwolnienie ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz na podstawie na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Dokonując analizy tego przepisu należy zauważyć, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, a tym samym ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie to zgodnie z art. 16 ust. 2 u.s.s.e. określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim warunki. Podkreślenia wymaga, że ani art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ani też przepis wykonawczy z rozporządzenia strefowego RM, które jak wskazano powyżej może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia, nie nakazują wyodrębniania przychodów i kosztów, a zatem także w konsekwencji dochodu z działalności prowadzonej w ramach każdego z posiadanych zezwoleń strefowych dla działalności na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej. Podkreślenia wymaga przedmiotowy charakter zwolnienia, który odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istota regulacji sprowadza się zatem do tego, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Wobec tego brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż jak wskazano już w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, określenie w zezwoleniu tych parametrów nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który to dochód będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w ustawie podatkowej (u.p.d.o.p.), zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Należy powtórzyć, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawy działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Reasumując te rozważania należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 u.s.s.e. W świetle powyższych rozważań sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest pozbawiony podstaw. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.