I SA/Po 850/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz(spr.) Protokolant: referent stażysta Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Pismem z dnia 13 października 2015 r., X. sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej zwana skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą m.in. na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej również jako: "SSE") na podstawie dwóch zezwoleń, tj. na podstawie zezwolenia wydanego w 2012 r. (dalej również jako: "zezwolenie I") oraz zezwolenia wydanego w związku z dalszą rozbudową istniejącego już przedsiębiorstwa w 2014 r. (dalej również jako: "zezwolenie II"). Skarżąca prowadzi również działalność poza terenem SSE. Działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest prowadzona w jednej lokalizacji tj. w zakładzie wnioskodawczyni w G.. Zakres rodzajów działalności prowadzonych na terenie SSE, określony w zezwoleniach jest tożsamy w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej na terenie strefy, w szczególności oba zezwolenia obejmują działalność produkcyjną, handlową i usługową dotyczącą tych samych produktów (klasyfikowanych wg PKWiU). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wnioskodawczyni jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od tego podatku w stosunku do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie objętym zezwoleniem I oraz zezwoleniem II, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tych zezwoleń nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z uwagi na powyższe skarżąca jest zobowiązana do sporządzenia kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uwzględniającej dochód/stratę na obu rodzajach działalności, tj. działalności objętej zwolnieniami na podstawie wskazanego ostatnio przepisu oraz działalności podlegającej opodatkowaniu. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zwrócono się do organu interpretacyjnego z pytaniami: 1) Czy mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, prowadzenie działalności na terenie SSE, zwolnionej na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o dwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE rodzi obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy odrębnie dla każdego z tych zezwoleń? W kontekście tego pytania zwrócono się również z zapytaniem, czy istnieje obowiązek dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE w części przypadającej na każde zezwolenie, tj. zezwolenie I oraz zezwolenie II? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawczyni, zgodnie z którym powinna ona dokonywać dyskontowania całej uzyskanej pomocy publicznej (tj. faktycznie otrzymanego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie dwóch zezwoleń, tj. zezwolenia I oraz zezwolenia II łącznie), najpierw na dzień uzyskania zezwolenia I, a po wyczerpaniu przysługującego w ramach tego zezwolenia limity pomocy, na dzień wydania zezwolenia II? Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pierwszego z postawionych pytań wnioskodawczyni wskazała, że brak jest przepisów, które nakładałyby obowiązek prowadzenia odrębnej księgowości podatkowej dla każdego z projektów, na które zostały wydane zezwolenia strefowe z osobna. W ocenie skarżącej brak jest również regulacji nakazujących ustalenie odrębnego wyniku finansowego, jeżeli obydwa projekty będą zlokalizowane na terenie SSE, a działalność z nimi związana będzie wykonywana przez tego samego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Powołano się również na art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano przy tym, że § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych nakazuje wyodrębnienie uzyskanego dochodu tylko w odniesieniu do działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz poza strefą. Powyższe oznacza, że w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, cała działalność na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W ocenie skarżącej, w przypadku prowadzenia działalności na terenie SSE i poza nią, będzie ona zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapewniającej m.in. określenie kwoty dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych. W przepisach regulujących zasady kalkulacji wyniku podatkowego przedsiębiorcy strefowego brak jest bowiem wymogu dodatkowego podziału dochodu z działalności prowadzonej na terenie strefy dla projektów strefowych związanych z dwoma odrębnymi zezwoleniami. W ocenie wnioskodawczyni dla celów korzystania z dwóch zezwoleń strefowych, tj. zezwolenia I oraz zezwolenia II, nie będzie ona obowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z nich. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołała się także na interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość jej zapatrywań. W odniesieniu do drugiego z zadanych przez wnioskodawczynię pytań wskazała ona, że pomocą publiczną z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE jest zwolnienie od opodatkowania dochodów uzyskanych na terenie strefy w oparciu o otrzymane zezwolenie strefowe. Zgodnie z § 4 pkt 2a rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach, dla ulgi podatkowej, polegającej na obniżeniu wysokości podatku, a w szczególności - zwolnienia z podatku, pomoc publiczną stanowi różnica między kwotą podatku należnego bez uwzględniania ulgi a kwotą podatku po jej uwzględnieniu. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 11b ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej pod pojęciem dnia udzielenia pomocy rozumie się dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego - w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe, dniem uzyskania pomocy publicznej jest dzień 31 marca danego roku. Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że w celu określenia limitu dostępnej pomocy publicznej oraz pomocy publicznej faktycznie wykorzystanej obowiązana jest ona z kolei do stosowania mechanizmu określonego wzorem zdefiniowanym w § 7 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Zgodnie zaś z § 7 ust. 1 tego aktu, koszty inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania zezwolenia. Zdaniem skarżącej do dnia wykorzystania pomocy publicznej przysługującej w ramach zezwolenia I, całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca, winno się dyskontować wyłącznie na dzień uzyskania tego zezwolenia, jako pomoc publiczną odpowiednio uznając niezapłacony podatek od sumy dochodów strefowych. Z kolei w roku podatkowym, w którym suma otrzymanej pomocy publicznej zdyskontowanej na dzień uzyskania zezwolenia I przekroczy koszty kwalifikowane zdyskontowane na dzień uzyskania tego zezwolenia winno się rozpocząć rozliczanie pomocy publicznej w ramach zezwolenia II. W tego rodzaju sytuacji w ocenie wnioskodawczyni powinna ona dyskontować całą pomoc publiczną uzyskaną na dzień 31 marca danego roku na dzień uzyskania zezwolenia II. W ocenie skarżącej tego rodzaju metodologia pozwoli jej na precyzyjne obliczenie wartości dostępnej oraz faktycznie wykorzystanej pomocy publicznej, eliminując także ryzyko skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie nienależnej, tj. przekraczającej wartość dostępnej pomocy publicznej. Chronologiczne korzystanie z zezwolenia I oraz zezwolenia II jest w ocenie wnioskodawczyni tym bardziej zasadne wziąwszy pod uwagę fakt, że w takiej właśnie kolejności otrzymano zezwolenia, oraz w takiej też kolejności realizowano, realizuje się oraz będzie się realizować projekty inwestycyjne stanowiące podstawę wydania zezwoleń. Wyjaśniono, że obecnie wnioskodawczyni, dyskontuje pomoc publiczną na dzień uzyskania zezwolenia I. Po wykorzystaniu całego limitu przysługującego w ramach tego zezwolenia i rozpoczęciu korzystania z pomocy publicznej na podstawie zezwolenia II pomoc publiczna będzie dyskontowana na dzień uzyskania ostatnio wskazanego zezwolenia. Z momentem kiedy pomoc publiczna dyskontowana na dzień uzyskania zezwolenia II przekroczy limit dostępnej pomocy publicznej obliczony na podstawie kosztów kwalifikowanych drugiej inwestycji zdyskontowanych na dzień uzyskaniu wskazanego ostatnio zezwolenia, wnioskodawczyni będzie zobowiązana opodatkować wszystkie dochody uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością na terenie SSE na zasadach ogólnych. W ocenie skarżącej powyższe stanowisko jest zgodne z przepisami prawa dotyczącymi obliczania pomocy publicznej należnej podmiotom prowadzącym działalność na terenie SSE. Mechanizm obliczania dostępnej i wykorzystanej pomocy publicznej pozwoli określić wnioskodawczyni, jak i organom podatkowym w oparciu o które zezwolenie strefowe korzystano ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz czy i kiedy zostanie przekroczony próg wartości pomocy publicznej. Końcowo wnioskodawczyni powołała się na interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość jej zapatrywań. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2016 r., nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie pierwszego i drugiego z zadanych przez nią pytań. Organ wskazał, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest, aby dochody były uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. Wobec braku definicji pojęć prowadzenia działalności gospodarczej oraz terenu prowadzenia działalności należy odwołać się do ich znaczenia potocznego. Pojęcie "prowadzić" w odniesieniu do działalności gospodarczej oznacza wykonywać, realizować, kontynuować, "teren" zaś - fragment powierzchni ziemi z właściwym mu ukształtowaniem i pokryciem, miejsce, przestrzeń, gdzie coś występuje, odbywa się, rozgrywa się, obszar, okolica. Na gruncie analizowanego przepisu pojęcie to oznacza wykonywanie usług, wytworzenie towarów na określonym wydzielonym obszarze, tj. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu: kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub (pkt 1) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników (pkt 2). Zaznaczono przy tym, że dla każdej strefy odrębnie ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. Dla zezwoleń udzielonych przed 30 grudnia 2008 r. limity te określone były w rozporządzeniach Rady Ministrów ustanawiających daną specjalną strefę ekonomiczną. Dla zezwoleń udzielanych od 30 grudnia 2008 r. maksymalną intensywność pomocy określa przywołane ostatnio rozporządzenie. Maksymalna wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej była i jest zatem uzależniona od miejsca prowadzenia działalności, a zatem także i od tego, na terenie której specjalnej strefy ekonomicznej działalność ta jest prowadzona. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego: przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy; dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym; ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik. Z uwagi na powyższe w ocenie organu w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W takiej sytuacji nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji w sposób umożliwiający zapewnienie odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Ewidencja taka powinna pozwolić tym samym wyodrębnić wydatki poniesione na nabycie środków trwałych oraz utworzenie nowych miejsc pracy związanych z każdym zezwoleniem. W rezultacie operacja ta umożliwi rozliczenie wszystkich projektów z osobna pod kątem wypełnienia warunków określonych w zezwoleniach oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją projektów dla celów kalkulacji przysługującego przedsiębiorcy limitu pomocy publicznej. Zastrzeżono przy tym jednak, że określenie zasad prowadzenia rachunkowości wykracza poza zakres uprawnień organu podatkowego wynikających z przepisów dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna skonkretyzowana w toku procedury wydawania zezwolenia inwestycja, a dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to wnioskodawczyni zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Celem ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania przypadającego na każde z zezwoleń (przyszłych zezwoleń) na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej skarżąca ma obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla poszczególnych projektów, na które zostały/zostaną wydane odrębne zezwolenia strefowe. Wnioskodawczyni winna również określać limit dopuszczalnej pomocy publicznej w odniesieniu do każdej z działalności prowadzonej na terenie strefy, na którą uzyskała stosowne zezwolenie, z uwzględnieniem maksymalnej intensywności dopuszczalnej pomocy publicznej obowiązującej w województwie, na obszarze którego położona jest strefa, a nie łącznie dla sumy dochodów uzyskanych z każdej działalności prowadzonej na terenie strefy w granicach limitów wynikających z kolejnych uzyskiwanych chronologicznie zezwoleń. Konkludując swoje rozważania organ stwierdził, że wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie dwóch zezwoleń nie może prowadzić jednej łącznej ewidencji dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wszystkich zezwoleń. Skarżąca nie ma również prawa do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę na wskazaną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7, art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 12 i art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych – poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że: – prowadzenie przez skarżącą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności zwolnionej na, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o dwa zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej, powoduje powstanie po stronie wnioskodawczyni obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe; – nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej; 2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2a Ordynacji podatkowej – poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, a w konsekwencji posługiwanie się wykładnią nakazującą interpretować na korzyść organu wątpliwości co do stosowania przepisów regulujących zarówno zasady dotyczące prowadzenia ewidencji rachunkowej obejmującej działalność prowadzoną na podstawie kilku zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak również prawo do korzystania z pomocy publicznej w podatku dochodowym od osób prawnych bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej do poszczególnych zezwoleń; – art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 7 Konstytucji RP – poprzez zajęcie stanowiska nie znajdującego podstawy prawnej, a wręcz pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa; – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez wnioskodawczynię, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przed przystąpieniem do właściwych rozważań należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.]. Dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w świetle zarzutów skargi wymaga ustalenia czy organ zgodnie z prawem przyjął, że wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń nie może prowadzić jednej łącznej ewidencji dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na ich podstawie. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wymaga również ustalenia, czy zgodnie z prawem przyjęto, że skarżąca nie ma prawa do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na poszczególne zezwolenia. Punktem wyjścia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji jest dokonanie prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"). Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są: dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie zaś z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 282 – dalej w skrócie: "u.s.s.e."), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4. Zgodnie z kolei z art. 16 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". W świetle zaś art. 16 ust. 2 u.s.s.e., zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników (pkt 1); dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę (pkt 2); terminu zakończenia inwestycji (pkt 3); maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (pkt 4); wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1 (pkt 5). Zaznaczenia również wymaga, że maksymalna wielkość pomocy publicznej określona została przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 465 – dalej w skrócie: "rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej"). Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że powołane rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e., do którego odsyła przytoczony powyżej art. 12 tej ustawy. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że dla ustalenia zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP konieczne jest uwzględnienie regulacji rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Zgodnie zaś z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub 2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników. Uzasadniając m.in., zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP w zw. z art. 12 i art. 16 u.s.s.e., skarżąca podnosi, że wśród przepisów regulujących zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej brak jest przepisów odnoszących się wprost do sytuacji podmiotów, które posiadają więcej niż jedno zezwolenie strefowe. W ocenie skarżącej nie ulega jednak wątpliwości, że możliwe jest posiadanie przez jednego podatnika kilku zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej zarówno na terenie jednej specjalnej strefy ekonomicznej, jak i kilku specjalnych stref ekonomicznych, przy jednoczesnym korzystaniu ze zwolnienia w stosunku do dochodów uzyskiwanych z działalności objętej każdym z takich zezwoleń. Wychodząc z powyższych założeń skarżąca za błędne uznaje stanowisko organu zakładające obowiązek osobnego wyodrębniania w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń dochodu bądź straty. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę podnoszona przez stronę skarżącą argumentacja nie może wywrzeć zamierzonego skutku. Zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP ogranicza się jedynie do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., a wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości przewidzianej regulacjami rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Wnioskując a contrario przyjąć należy, że zwolnienie przewidziane w przywołanym przepisie nie obejmuje dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej bez zezwolenia lub wykraczającej poza zakres uzyskanego zezwolenia. Wniosek ten potwierdza również brzmienie powołanego przez skarżącą art. 12 u.s.s.e., który stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy są zwolnione od podatku dochodowego. Treść art. 12 u.s.s.e., nie pozostawia wątpliwości, że zwolnieniem podatkowym objęte są jedynie dochody wygenerowane w toku prowadzenia działalność gospodarczej mieszczącej się w ramach udzielonego podatnikowi zezwolenia. W tym kontekście należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 u.s.s.e., zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej każdorazowo określa m.in., przedmiot działalności gospodarczej oraz obowiązki związane z dokonaniem przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę. Uznać zatem należy, że zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP ma charakter zwolnienia przedmiotowego obejmującego zakresem swojego zastosowania jedynie dochód uzyskany z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach konkretnego zezwolenia. Zastosowanie zwolnienia jest każdorazowo determinowane treścią zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. W sytuacji gdy na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prowadzona jest działalność gospodarcza w zakresie nieobjętym zezwoleniem dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, bez zastosowania względem niego omawianego zwolnienia. Zakres zwolnienia jak wynika z końcowego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP został ograniczony do wielkości dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przez odrębne przepisy o którym mowa w końcowym fragmencie przytoczonego przepisu należy z kolei rozumieć regulacje rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, wydanego na podstawie art. 4 ust. 4 u.s.s.e., do którego z kolei odsyła art. 12 tej ustawy. Należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skarżącej nie jest dopuszczalne rozliczenie dostępnej pomocy publicznej wspólnie dla kilku zezwoleń. Zakres zwolnienia został bowiem ściśle powiązany z zakresem zezwolenia strefowego, które z uwagi na brzmienie art. 12 u.s.s.e., obejmuje zindywidualizowany rodzaj działalności gospodarczej związany z konkretną inwestycją. Prezentowany pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie gdzie wskazuje się, że skoro art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. – dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – w konsekwencji uznać należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia [tak: wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r., II FSK 1457/12, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W kontekście powyższych rozważań bez znaczenia pozostaje fakt, że zakres rodzajów prowadzonej przez skarżącą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, określony w zezwoleniach jest tożsamy w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej na terenie strefy. Odnosząc się do takiego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z faktu iż zakres działalności określonej w zezwoleniach jest tożsamy z zakresem działalności rzeczywiście prowadzonej na terenie strefy nie sposób wysnuć wniosku, że oba z udzielonych skarżącej zezwoleń obejmują swoim zakresem identycznego rodzaju działalność. Z uwagi na powyższe wskazana okoliczność nie może mieć wpływu na prawidłowość powyższych rozważań. Konkludując należy stwierdzić, że obowiązkiem skarżącej jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający osobne określenie dochodu dla każdego z rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie osobnego zezwolenia. Jest to konieczne dla prawidłowego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 9 ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przytoczony przepis nie wskazuje wprost w jaki sposób należy prowadzić księgi rachunkowe. Podatnik organizując zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych jest zobowiązany jedynie do prowadzenia ich w sposób zapewniający prawidłowe określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy oraz danych koniecznych dla dokonania obliczenia wielkości odpisów amortyzacyjnych. Biorąc pod uwagę opisane we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności obowiązkiem skarżącej będzie prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób umożliwiający osobne obliczenie dochodu z tytułu realizacji projektów, objętych odrębnymi zezwoleniami strefowymi, co w konsekwencji pozwali na prawidłowe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP. Na akceptację nie zasługuje przy tym zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Wydana przez organ interpretacja indywidualna nie zmienia przedmiotu opodatkowania, którym w świetle przytoczonego przepisu jest dochód, dotyczy jedynie zakresu zastosowania zwolnienia określonej części dochodu z opodatkowania. Na akceptację nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 2a, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") oraz zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP. Wyrażona w art. 2a O.p., zasada rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie mogła znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrażona w powołanym przepisie zasada obejmuje zakresem swojego zastosowania jedynie sytuacje, gdy mimo dokonania wykładni prawa zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do jego treści. Tymczasem w niniejszej sprawie wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP w powiązaniu z art. 12, art. 16 ust. 1 u.s.s.e. oraz regulacjami rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej doprowadziła organ do prawidłowego odczytania treści pierwszego z powołanych przepisów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pozostałym zakresie należy stwierdzić, że z uwagi na dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w sprawie nie dopuszczono się naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p., oraz art. 7 Konstytucji RP. Na akceptację nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Omawiana zasada nie może być odczytywana jako zezwolenie na dokonywanie nieprawidłowej wykładni prawa motywowane chęcią zapewnienia jednolitości wydawanych rozstrzygnięć, a przez to budzenia zaufania u podatników. Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty skargi okazały się bezzasadne, zatem skarga podlega oddaleniu zgodnie z art. 151 p.p.s.a.