II FSK 2712/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1282/15 w sprawie ze skargi M. [...] z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-105/15/JP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1282/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę M. [...] Sp. z o.o. w B. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 23 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34) i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282, dalej: u.s.s.e.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych przez podatnika zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. W ocenie organu podatkowego, skoro przedmiotem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to skarżąca zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skaga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu, w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opodatkowanie dochodów (ustalenie straty) osiągniętych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, powinno następować odrębnie w odniesieniu do każdego z posiadanych przez podatnika zezwoleń. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro przedmiotem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to skarżąca zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji zajął odmienne stanowisko, wskazując, że brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu. Innymi słowy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 u.s.s.e.) jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie strefy (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Rację w tym sporze przyznać należy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a stanowisko zajęte przez sąd znajduje potwierdzenie w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie omawianego problemu. W tym względzie warto przytoczyć zasadnicze motywy wyroku NSA z 19 lipca 2016 r., sygn akt II FSK 1849/14, które Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, w pełni podziela. Jak wskazano w pisemnych motywach powołanego powyżej orzeczenia, “przedmiotowy charakter zwolnienia, który odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istotne jest zatem wyłącznie to, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. pojęciem "zezwolenia", a nie "zezwoleń" na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Oznacza to, że ten sam rodzaj działalności może być prowadzony na podstawie różnych zezwoleń posiadanych przez jeden podmiot". Jak trafnie zauważył NSA, w sytuacji, gdy zakresy działalności we wszystkich zezwoleniach będą się pokrywały, a wszystkie inwestycje [...] będą na terenie jednej strefy ekonomicznej, brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z trzech zezwoleń. "Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż jak wskazano już w oparciu o treść art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów dotyczących wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), ani przychodów (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu. Godzi się jeszcze raz zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 34) u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e.) jako podstawie działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Reasumując te rozważania należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.)". Poglądy zaprezentowane w cytowanym powyżej wyroku podzieliły również składy NSA w sprawach rozstrzygniętych wyrokami z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1613/16 oraz z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 696/16. Aprobując wykładnię spornych przepisów przyjętą przez WSA w Gliwicach jako wzorzec normatywny przy kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34) i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 16 u.s.s.e. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie przyjął, że odrębne ustalanie osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących normach prawnych kształtujących reżim opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę strefowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.