II FSK 593/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 7 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 50/19 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 50/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., uchylając zaskarżoną decyzję oraz zasądzając na rzecz Skarżącego koszty postępowania. Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę faktyczną orzekania następujący stan faktyczny: W związku z prowadzoną przez P. W. (dalej: "Skarżący") od 14 czerwca 2012 r. działalnością gospodarczą pod nazwą "D." organ podatkowy przeprowadził kontrolę za rok 2012 i 2013. W jej następstwie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z dnia 1 sierpnia 2018 r. nr [...] określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 140.688 zł, stwierdzając: 1) zawyżenie przychodu o 2.131,80 zł w wyniku nie pomniejszenia wartości przychodu wynikającego z trzech faktur VAT o kwoty należnego podatku od towarów i usług dotyczącego odpowiednio przewozu kontenerów, wyliczonego według stawki VAT 23%; 2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 627.580 zł wynikającą z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty, tj.: "C.[...]", "A.[...]", "A. s.c." i "J."; 3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 100.000 zł wynikającą z faktur VAT, na których jako nabywca widnieje inny podmiot, tj. firma T.[...]. W następstwie wniesienia przez Skarżącego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, ponownie przeanalizował sprawę, by decyzją z dnia 19 listopada 2018 r. nr [...] utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 1 sierpnia 2018 r. Organ odwoławczy podzielił zapatrywanie organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez podmioty: "C.[...]", "A.[...]", "A. s.c." i "J." są nierzetelne, podmioty mające być rzekomo ich wystawcami nie potwierdziły wynikających z nich transakcji. Podmioty wymienione w kwestionowanych fakturach nie wykonywały operacji gospodarczych w nich wykazanych, co oznacza, że faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem organu, stwierdzenie, że dane zawarte w fakturach VAT są nieprawdziwe, uzasadnia natomiast pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia wydatków w nich wykazanych do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji wszystkie kwestionowane faktury VAT nie stanowią w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Skarżący wniósł 14 grudnia 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 25 września 2019 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga jest zasadna, w części w której organ uznał za nierzetelne, tj. niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione przez trzy podmioty: "C.[...]" w S., "A.[...]" w L., "A s.c." w G. Sąd podkreślił, że kwestia rzetelności faktur za okres objęty postępowaniem została poddana ocenie w zakresie związanym z odliczeniem na ich podstawie podatku od towarów i usług. Prawomocnym wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 118/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w odniesieniu do faktur, w których jako sprzedawcy figurują "C.[...]", "A.[...]" oraz "A. s.c."– uznał, że nie było podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku, to jest do obciążenia Skarżącego negatywnymi, dotkliwymi konsekwencjami tego, że ktoś podszył się pod rzeczywiście funkcjonujące podmioty i sprzedał Skarżącemu towar w okolicznościach nie skłaniających do podejrzeń czy wzmożonej czujności. W wyroku tym Sąd podkreślił, że organ nie zakwestionował nabycia towaru przez Skarżącego, transakcje zatem miały miejsce. Organ nie zakwestionował też tego, że nabyte towary miały związek z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Sądu, definitywne ustalenie, przesądzone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ma znaczenie także w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych samych faktur VAT. Wymogi dokumentacyjne w zakresie wykazania tytułu do odliczenia podatku od towarów i usług są wyższe dla celów tego podatku aniżeli dla podatku dochodowego. Warunkiem bowiem dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie oraz związek z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami, względnie poniesienie go w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jeśli więc te same faktury uznane zostały za potwierdzające czynności (pozostające z opodatkowaną działalnością podatnika), a także co do których we wspomnianym wyroku uznano, że organ nie zakwestionował nabycia towaru przez Skarżącego, transakcje zatem miały miejsce. Organ nie zakwestionował też tego, że nabyte towary miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Powyższe powoduje, że zasadny jest wniosek, zgodnie z którym Skarżącemu przysługuje uprawnienie do zaliczenia wydatków z tego tytułu poniesionych do kosztów uzyskania przychodów, o których stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tych samych wydatków bowiem uznane zostało uprawnienie Skarżącego do odliczenia podatku od towarów i usług od nabytego asortymentu, jako posiadającego związek z czynnościami opodatkowanymi. WSA w Warszawie podzielił także wyrażoną już w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2017 r., w odniesieniu do tych samych operacji, które są przedmiotem analizy w rozpoznawanej sprawie – ocenę, zgodnie z którą oczekiwanie od Skarżącego, by prowadził drobiazgową i głęboką weryfikację podmiotów, które sprzedawały mu towary na giełdzie samochodowej, jest zbyt daleko idące. Giełda samochodowa to publicznie dostępne miejsce sprzedaży, nie ma więc podstaw, by w stosunku do podmiotów dokonujących sprzedaży w takim miejscu należało wykazywać szczególną ostrożność, a wręcz podejrzliwość. Specyfika obrotu dokonywanego na giełdzie samochodowej pozwala na uznanie, że płatności dokonywane były gotówką. Jeśli takie były uwarunkowania dokonywanych na giełdzie transakcji, to trudno oczekiwać od Skarżącego, który przybył nabyć określone, potrzebne mu rzeczy, by kontestował przyjęty sposób dokonywania transakcji. Przyjmując zatem ustalenia organów co do tego, że podmioty dokonujące po drugiej stronie operacji gospodarczych ze Skarżącym okazały się nierzetelne (w istocie nie istniały, osoby sprzedające na giełdzie "podszyły" się pod nie), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z perspektywy Skarżącego brak jest podstaw do uznania, że dokonane przez niego operacje, udokumentowane fakturami, które następczo ujawnione zostały jako wystawione przez inne osoby czy podmioty, niż te, których dane na nich wskazano, nie miały miejsca i że nie uprawniają do zaliczenia poniesionych w związku z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pozostałe zarzuty skargi WSA w Warszawie uznał za niezasadne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący kasacyjnie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucił : 1) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wydatki poniesione przez podatnika na transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez inne podmioty, niż te wskazane na fakturach, w okolicznościach nie skłaniających podatnika do podejrzeń co do rzetelności transakcji, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanego przepisu, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie konkretnego towaru od konkretnego sprzedawcy, na co nie ma wpływu ewentualne pozostawanie podatnika w usprawiedliwionej nieświadomości, co do nierzetelności kontrahenta; 2. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez uchylenie przez Sąd decyzji organu odwoławczego również na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., czyli z uwagi na naruszenie przez organ przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bez wskazania jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ podatkowy, a tym bardziej bez sformułowania jakichkolwiek wytycznych odnośnie prawidłowego stosowania przez organ podatkowy przepisów postępowania w toku ponownego postępowania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając że wydatki poniesione przez podatnika na transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez inne podmioty, niż te wskazane na fakturach, w okolicznościach nie skłaniających podatnika do podejrzeń co do rzetelności transakcji, mogą zostać zaliczone do koszty uzyskania przychodów. Prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi bowiem do niedającego się pogodzić ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wniosku, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie konkretnego towaru od konkretnego sprzedawcy, na co nie ma wpływu pozostawanie podatnika w ewentualnej usprawiedliwionej świadomości co do nierzetelności transakcji. Skarżący kasacyjnie nie zaakceptował także stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, jakoby dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wydatków ze spornych faktur, miały znaczenie ustalenia poczynione przez Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt III Sa/Wa 118/16, który został wydany dla Podatnika w przedmiocie podatku VAT. Okoliczność, iż spornego towaru nie dostarczyły Podatnikowi podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach nie jest obecnie przedmiotem sporu, gdyż także Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku przyjął ustalenia organów co do tego, że podmioty dokonujące po drugiej stronie operacji gospodarczych ze Skarżącym okazały się nierzetelne (w istocie nie istniały). Ponadto Sąd przyznał w skarżonym wyroku, że dokonane przez Podatnika operacje, udokumentowane zostały fakturami, które następczo ujawnione zostały jako wystawione przez inne osoby, czy podmioty, których dane na nich wskazano. Z powyższego zdaniem Dyrektora Izby wynika, że na obecnym etapie postępowania nie są sporne ustalenia okoliczności faktycznych, a jedyną kwestią sporną pozostaje wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna była zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący o warunkach zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2583/19, w którym przywołano adekwatne dla okoliczności niniejszej sprawy, wyroki wydawane przez NSA w latach 2007-2021. Wszystkie przywołane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a u.p.d.o.f. To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur osób fizycznych nie mają żadnego znaczenia. W wyrokach z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 69/20 i II FSK 153/20, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest istotnym, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość strony skarżącej o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem. Stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku odwołujące się do zasad obowiązujących przy prawie do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest więc nieadekwatne do przepisów kształtujących prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1856/19). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za nie, gdy odbiorca usług i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego wykonawcy prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych w istocie dokumentów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2196/19 i przywołane w nim orzecznictwo). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. należy zauważyć, że rzeczywiście Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji nie wskazał jakie przepisy postępowania zostały nią naruszone i nie zawarł wytycznych odnośnie prawidłowego ich zastosowania. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż WSA w Warszawie całą argumentację wyroku oparł na wykazaniu naruszeniu przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przytoczenie w podstawie prawnej uchylenia decyzji także art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. wydaje się być jedynie oczywistą omyłką pisarską. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości , rozpoznał skargę i ją oddalił na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. O zwrocie części kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i w zw. z pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).