III SA/Wa 1797/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Syndyka masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 22 września 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") wpłynęła deklaracja VAT-7 za sierpień 2016 roku, w której S. sp. z o.o. z siedzibą w W., obecnie Syndyk masy upadłości S. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"), wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 76.135 zł. NUS 10 października 2016 r. wszczął w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres maj-sierpień 2016 r. Z uwagi na ustalone w toku wcześniejszych czynności okoliczności faktyczne, powodujące wątpliwości co do rzetelności zadeklarowanych rozliczeń VAT, w toku kontroli, wydane zostało postanowienie z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT do 30 grudnia 2016 r. W uzasadnieniu tego postanowienia NUS wskazał, że w związku z wykazaniem w deklaracji za sierpień 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zaszła konieczność dokładnego sprawdzenia zadeklarowanych rozliczeń w celu ustalenia prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu VAT. Na postanowienie z [...] listopada 2016 r. Spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. Z kolei postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2016 r., zaś postanowieniem z [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie z [...] lutego 2017 r. Następnie postanowieniem z [...] maja 2017 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki za sierpień 2016 roku do 31 sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu postanowienia NUS stwierdził, że w toku czynności kontrolnych ustalono, że Spółka prowadziła działalność w zakresie obrotu hurtowego towarami FMCG, tj. m.in. kawą, słodyczami, środkami czystości. Towary Spółka nabywała od kontrahentów krajowych i w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Nabyte towary były następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz sprzedaży krajowej. Przedmiotem obrotu były towary trudno policzalne, występujące w dużych ilościach. NUS ustalił, że zbywane towary pochodziły z rozbudowanego łańcucha dostaw. W toku kontroli NUS podjął czynności zmierzające do ustalenia kolejnych etapów obrotu towarami (zarówno po stronie zakupu jak i sprzedaży) celem potwierdzenia rzetelności badanych transakcji, a tym samym zadeklarowanych rozliczeń. W związku z niezakończeniem przedmiotowych czynności NUS przedłużył termin dokonania zwrotu. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie. DIAS postanowieniem z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki 25 października 2017 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/WA 3786/17), który wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r. uchylił postanowienie DIAS z [...] września 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS z [...] maja 2017 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. NUS przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do 30 listopada 2017 r. Na postanowienie NUS z dnia [...] sierpnia 2017 r. pismem z 22 września 2017r. Skarżąca wniosła zażalenie, zarzucając zaskarżonemu aktowi: a) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 217 § 2 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako "O.p.) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") poprzez zaniechanie uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu; b) naruszenia dyspozycji art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT; c) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały przesłanki do zastosowania przedłużenia terminu zwrotu. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] sierpnia 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, że z analizy akt wynika, iż istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W ocenie organu odwoławczego uzasadnienie zawierało niezbędne elementy wskazujące na powód przedłużenia terminu zwrotu podatku, z powołaniem się na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który może wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do tego, czy kontrahenci Spółki nie są podmiotami biorącymi udział w tzw. transakcjach karuzelowych. Spółka na powyższe postanowienie DIAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: a) przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: i) art 217 § 2 i art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku; ii) art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT; b) przepisów prawa materialnego, tj.: i) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 października 2018 r. sygn. akt III SA/WA 554/18 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne prawem. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na konieczność dokładnego wyjaśnienia transakcji, w trakcie kontroli, zostały wystosowane zapytania na formularzu SCAC w celu sprawdzenia kontrahentów Spółki. Ponadto w trakcie kontroli podjęto dodatkowe czynności dotyczące ustalenia źródeł nabycia towarów od kontrahentów krajowych. Zdaniem Sądu, zaszła konieczność weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, a tym samym potwierdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT. W zaskarżonym postanowieniu wskazany został wyraźnie termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za sierpień 2016 r. – tj. "do dnia 30 listopada 2017 roku". Sąd zauważył, że sformułowanie użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że istnieje podejrzenie (prawdopodobieństwo) zaangażowania Strony w transakcje o charakterze karuzelowym. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie spełnia niezbędne wymagania stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciu. Opisano powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu Stronie różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zatem istniały powody do przedłużenia terminu zwrotu. W sprawie wystąpiła konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego i potwierdzenia transakcji przez organy właściwe w krajach członkowskich, do których Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 689/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie zasadnicze znaczenie należy przypisać kwestii skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku. W ocenie sądu odwoławczego sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę okoliczności, że aby wywołać jakikolwiek skutek konieczne jest wprowadzenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do artykułu 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) - dalej "P.p.s.a."- zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. W pierwszej kolejności należy przywołać treść art. 190 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 P.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 P.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. W niniejszej sprawie NSA wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19, uchylił zaskarżony wyrok WSA z 16 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 554/18 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, w uzasadnieniu wskazując określoną wykładnię prawa. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie było postanowienie DIAS z [...] grudnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] sierpnia 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane w deklaracji VAT – 7 za sierpień 2016 r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, po przeanalizowaniu zarzutów skargi, podziela w całości rozważania poczynione przez NSA w wyroku z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 689/19. A zatem w sprawie istotne jest to, że postanowieniem z [...] maja 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem NUS z [...] sierpnia 2017 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres do 30 listopada 2017 r. Postanowienie NUS z [...] sierpnia 2017 r. zostało doręczone 15 września 2017 r. (zob. zwrotne potwierdzenie odbioru k.1 akty administracyjnych), a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu z [...] maja 2017 r. W rozpoznanej sprawie zasadnicze znaczenie należy przypisać kwestii skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o przedłużeniu tego terminu zostało doręczone stronie po upływie tego terminu, wynikającego z poprzednio wydanego postanowienia w tym przedmiocie. Zagadnienie powyższe było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zaznaczyć należy, że zmiany art. 82 ust. 2 ustawy o VAT dokonane po 2015 r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015 r. nie doszło również do takich zmian wskazanych w powyższym wyroku przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej w tym wyroku argumentacji. Inaczej niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. Tym niemniej, zważywszy na autorytet poszerzonego składu orzekającego skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony w tym wyroku, nie znajdując podstaw, aby w tej sprawie zająć inne stanowisko. Trafne było zatem powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na ten wyrok. Uwzględniając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazać należy, że materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (dostępny w OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Aby wywołać jakiekolwiek skutki konieczne jest wprowadzenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku do obrotu prawnego. W wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 O.p. nakazuje doręczenie stronie postanowienia. Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 O.p. oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 oraz wyroki NSA z: 13 marca 2000 r., sygn. akt V SA 821/99 oraz 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Bezspornym jest, że postanowieniem z [...] maja 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem NUS z [...] sierpnia 2017 r. przedłużającym termin dokonania zwrotu nadwyżki za ten okres do 30 listopada 2017 r. Postanowienie NUS z [...] sierpnia 2017 r. zostało doręczone Skarżącej 15 września 2017 r., a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z [...] maja 2017 r., tj. po 31 sierpnia 2017 r. Dodatkowo podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3786/17 uchylił postanowienia DIAS z [...] września 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienia NUS z [...] maja 2017 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. Orzeczenie to dotyczyło więc postanowienia, które wydano wobec Skarżącej za ten sam okres i które poprzedzało postanowienie NUS wydane w rozpoznawanej sprawie – z [...] sierpnia 2017 r. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w tym orzeczeniu niewątpliwie determinują kolejne rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2016 r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 P.p.s.a). Podkreślić należy, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami o charakterze materialnoprawnym. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3786/17 stwierdził, że wcześniejsze postanowienie NUS, tj. z [...] maja 2017 r. zostało doręczone Skarżącej 19 czerwca 2017 r., tj. po upływie okresu przedłużenia (do 31 maja 2017 r.) wskazanego w postanowieniu NUS z [...] lutego 2017 r., to kolejne przedłużenie terminu zwrotu również nie może być uznane za zgodne z prawem. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). Skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienie nie mogło skutecznie przedłużać terminu zwrotu VAT za ten sam okres. Innymi słowy kolejne, następujące po sobie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT wydane w sprawie, nie mogą być uznane za zgodne z prawem, skoro na pewnym (wcześniejszym) etapie nieprawidłowo doręczono postanowienie o przedłużeniu tego zwrotu (tj. doręczono je po upływie terminu wskazanego w poprzednim postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu). Zgodnie z zasadą wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Reasumując: utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie NUS z [...] sierpnia 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej 15 września 2017 r., tj. po upływie okresu przedłużenia (do 31 sierpnia 2017 r.) wskazanego w poprzednim postanowieniu NUS z [...] maja 2017 r. Mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 P.p.s.a., na gruncie rozpoznanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia NUS nastąpiło po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3786/17 stwierdził, że wcześniejsze postanowienie zostało doręczone po upływie terminu wskazanego w poprzednim postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu, to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. – orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie [...] sierpnia 2017 r. Uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu powyższych naruszeń prawa materialnego czyni zbędnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015r. poz. 1800). Koszty te stanowiły: wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. ----------------------- 1