I FSK 186/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości L. sp. z o.o. sp. k. w upadłości w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 528/19 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości L. sp. z o.o. sp. k. w upadłości w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości L. sp. z o.o. sp. k. w upadłości w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (słownie: trzystu sześćdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2019 r., I SA/Gl 528/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości L. sp. z o.o. sp. k. w upadłości w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 11 lutego 2019 r. w przedmiocie zaliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. na poczet innych zobowiązań podatkowych. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku syndyk domagał się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji (ewentualnie orzeczenia co do istoty), jak też zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto skarżący zrzekł się rozprawy. Swoje żądania syndyk oparł na zarzutach naruszenia prawa materialnego, tj.: 1) art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że zaliczenie na zaległości podatkowe nastąpiło z mocy prawa w sytuacji, gdy w dacie dokonania nadpłaty zaległość podatkowa nie istniała, 2) art. 76 § 1 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 61 i art. 93 Prawa upadłościowego poprzez błędną wykładnię, która skutkowała zaliczeniem nadpłaty na poczet zaległości podatkowych pomimo ogłoszenia upadłości podatnika, 3) art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną organu podatkowego w sytuacji, gdy nadpłata dokonana została przed wystąpieniem zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Jak wynika z zaskarżonego wyroku, utrzymującego w mocy postanowienie organu podatkowego, sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia niesporne ustalenie, że zarówno nadpłata (w podatku od towarów i usług), jak i zaległość podatkowa (z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych), na poczet której zaliczono nadpłatę, powstały przed ogłoszeniem upadłości spółki (s. 8 uzasadnienia wyroku). W zakresie oceny prawnej istota stanowiska sądu sprowadza się natomiast do twierdzeń, że: - postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe ma charakter deklaratoryjny, ponieważ zaliczenie dokonuje się z mocy prawa z dniem powstania nadpłaty, bądź z dniem powstania zaległości podatkowej w przypadku gdy nadpłata powstała wcześniej niż zaległość (s. 9 i n. uzasadnienia wyroku), - wskutek zaliczenia zaległość podatkowa traci byt prawny (s. 10 uzasadnienia wyroku), - przepisy Prawa upadłościowego w zakresie w jakim regulują dochodzenie wierzytelności upadłego odnoszą się jedynie do wierzytelności istniejących w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie dotyczą wierzytelności, które przed tą datą przestały istnieć z mocy samego prawa (s. 12 i n. uzasadnienia wyroku), - skoro więc w sprawie niniejszej wierzytelność podatkowa została rozliczona przed ogłoszeniem upadłości (w dacie powstania zaległości podatkowej), to nie można twierdzić że weszła do masy upadłości tylko z tego powodu, że postanowienie o ww. przedmiocie zostało wydane już po dacie ogłoszenia upadłości, jako że dług ten wygasł przed tym dniem (s. 11 uzasadnienia wyroku). Kwestionując ww. zapatrywanie syndyk wywiódł, że art. 76 § 1, jak i art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnoszą się wyłącznie do zaległości istniejących już w momencie dokonania nadpłaty. Tym samym nie można twierdzić, że w przypadku powstania zaległości po dokonaniu nadpłaty zaliczenie również następuje z mocy samego prawa, ponieważ w dacie powstania nadpłaty nie istnieje zaległości podatkowa. W tym stanie rzeczy, jak wynika z argumentacji strony, uznać należy, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia ma w powyższej sytuacji skutek prawno-kształtujący, a jego wydanie po ogłoszeniu upadłości jest niedopuszczalne. Na mocy Prawa upadłościowego zaległości takie (powstałe po wystąpieniu nadpłaty i nierozliczone do czasu ogłoszenia upadłości) powinny zostać objęte zgłoszeniem wierzytelności do masy upadłości (s. 2-3 skargi kasacyjnej). Konfrontując ww. poglądy w punkcie wyjścia podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przytoczonym notabene w motywach zaskarżonego wyroku, nie budzi wątpliwości, że "zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa (...) Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkowe." Jednocześnie "skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. (...) W skład masy upadłości nie wchodzą bowiem wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. (...) Deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie ingeruje w postępowanie upadłościowe. Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (...), a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych." W przypadku więc, gdy "do zaliczenia (...) nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowych spółki, zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy" (por. powołany wyrok NSA o sygn. II FSK 1034/14, CBOSA oraz wskazane tamże orzecznictwo). Nie jest zatem tak, że w każdym przypadku "po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do skorzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty" (s. 3 skargi kasacyjnej), ponieważ należy mieć na uwadze wskazaną kwestię wymagalności (istnienia) wierzytelności podatkowej w dacie ogłoszenia upadłości. Skład orzekający nie dostrzega przy tym argumentów przesądzających o tym, że przytoczone powyżej in extenso zapatrywanie odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nadpłata zaliczana jest na poczet zaległości już istniejących w dacie powstania nadpłaty. Innymi słowy, brak jest dostatecznych podstaw by różnicować (deklaratoryjny) charakter postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w zależności od tego, czy nadpłata powstała przed, czy też już po powstaniu zaległości podatkowej. Nie stanowi racji na rzecz poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej odwołanie się do literalnego brzmienia art. 76 § 1, a zwłaszcza art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis istotnie stanowi o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych "z dniem powstania nadpłaty", co oznacza że odnosi się do zaległości już istniejących. Zgodnie jednak z kolei z przywołanym wyżej art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych." Z treści cyt. przepisu in fine wprost wynika, że nadpłata może zostać zarachowana na poczet przyszłych zobowiązań (zaległości), stąd też nie jest prawidłowa teza o niedopuszczalności wydania postanowienia (o skutku deklaratoryjnym) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty powstałej przed zaległością podatkową na poczet tejże zaległości. Należy przyjąć, że możliwe jest zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych także w sytuacji kiedy nadpłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa; wówczas z mocy prawa zaliczenie dokonuje się z chwilą wymagalności zaległości podatkowej (por. wyrok NSA o sygn. FSK 2542/04, CBOSA). Należy w tym kontekście zauważyć, że sygnalizowana przez syndyka w nawiązaniu do cyt. art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia obowiązku zwrotu nadpłaty z urzędu (s. 3 skargi kasacyjnej) wykracza poza granice zaskarżenia (art. 183 § 1 Ppsa), które zakreślają zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 76-76b Ordynacji podatkowej oraz art. 61 i art. 93 Prawa upadłościowego. Ocena działania organu w kontekście dyspozycji art. 76 § 1 in fine Ordynacji podatkowej wiąże się bowiem z analizą stosowania ww. przepisu w przyjętym stanie faktycznym. W szczególności konieczne byłoby wskazanie zarzutów zmierzających do podważenia (braku) stanowiska sądu pierwszej instancji w ww. zakresie, zwłaszcza że z motywów zaskarżonego wyroku nie wynika, aby sąd takowe zajął (co do obowiązku zwrotu nadpłaty z urzędu). Innymi słowy to, czy w stanie faktycznym sprawy nadpłata mogła zostać zaliczona na poczet powstałej później zaległości podatkowej, czy też powinna zostać zwrócona z urzędu, nie stanowi zagadnienia interpretacyjnego; w szczególności nie wpływa w żaden sposób na poprawność zaakceptowanego tu stanowiska, że zaliczenie nadpłaty powstałej wcześniej niż zaległość podatkowa następuje z mocy prawa w chwili wymagalności tejże (późniejszej) zaległości. Czym innym jest bowiem ocena spełnienia przesłanek pozwalających na zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, a czym innym kwestia określenia momentu owego zaliczenia. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 184, a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.