II FSK 1034/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości T. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1160/13 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości T. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikających z deklaracji na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008, 2009, 2010 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości T. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1034/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1160/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Syndyka masy upadłości T. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 marca 2013 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikających z deklaracji na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2008, 2009, 2010 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 7 grudnia 2007 r. spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której zadeklarowała podatek w kwocie 52.500,00 zł. Podatek został zapłacony w dniu 12 grudnia 2007 r. W dniu 20 grudnia 2007 r. spółka wpłaciła kwotę 185.609,14 zł tytułem zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kwotę 396,86 zł tytułem odsetek naliczonych od ww. zaległości, a w dniu 21 grudnia 2007 r. - kwotę 65,86 zł. Łącznie tytułem podatku od umowy pożyczki zawartej w dniu 30 listopada 2007 r. spółka wpłaciła kwotę 238.175,00 zł, a tytułem odsetek za zwłokę - kwotę 396,86 zł. W dniu 2 stycznia 2008 r. spółka złożyła korektę deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 238.175.00 zł. Wnioskiem z dnia 15 lipca 2010 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 238.175,00 zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki oraz naliczenie stosownego oprocentowania. W dniu 24 września 2010 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji PCC-3, w której wykazano podatek należny w kwocie 0,00 zł. Decyzją z dnia 17 stycznia 2011 r. Naczelnik określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 238.175,00 zł z tytułu zawarcia w dniu 30 listopada 2007 r. umowy pożyczki z udziałowcem. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. Akt [...], Sąd Rejonowy dla K. VIII Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość spółki z możliwością zawarcia układu. Pismem z dnia 17 marca 2011 r. Naczelnik zgłosił wierzytelność do masy upadłości spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wrzesień 2008 r., grudzień 2009 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2010 r. w kwocie należności głównej 86.399,00 zł i odsetek 1.692,00 zł. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika z dnia 17 stycznia 2011 r. Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla K. w K. VIII Wydział Gospodarczy zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego spółki z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1959/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2011 r. Decyzją z dnia 16 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił w całości decyzję Naczelnika z dnia 17 stycznia 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2012 r. Naczelnik poinformował syndyka masy upadłości spółki w upadłości likwidacyjnej (dalej: syndyk) o zaliczeniu z nadpłaty w wysokości 238.572,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 130.294,00 zł, wynikającej ze złożonej w dniu 24 września 2010 r. korekty deklaracji PCC-3 za listopad 2007 r., kwoty 86.399,00 zł na poczet zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostałą kwotę nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem zwrócono syndykowi na rachunek bankowy. Na powyższe postanowienie Syndyk złożył w dniu 10 stycznia 2013 r. zażalenie, podnosząc m.in., że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest niedopuszczalne w świetle art. 95 i art. 96 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r. Nr 60, poz. 535; dalej zwana "u.p.u.n."). Postanowieniem z dnia 18 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z dnia 27 grudnia 2012 r. Organ wskazał, iż skoro w dniu ujawnienia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych za listopad 2007 r. na spółce ciążyła zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za wrzesień 2008 r., grudzień 2009 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2010 r., to przedmiotowa nadpłata podlegała z urzędu zaliczeniu na poczet tego zobowiązania. W skardze na ww. postanowienie syndyk wniósł o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty (rozumianej zgodnie z O.p.) kwoty 86.399,00 zł na poczet zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, która powstała w dniach: 12 grudnia 2007 r., 20 grudnia 2007 r. oraz 21 grudnia 2007 r. pomimo, że w ww. dniach nie istniało zobowiązanie skarżącego do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji w dniu powstania nadpłaty (12 i 20 grudnia 2007 r.) nadpłata powinna zostać zwrócona z urzędu w całości na rzecz skarżącego albowiem skarżący nie złożył wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych; - art. 76 § 1 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty (rozumianej zgodnie z O.p.) kwoty 86.399.00 zł na poczet zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, a więc Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, a zaspokojenie powinno zostać dokonane w trybie art. 236 w zw. z 342 u.p.u.n.; - art. 76a § 2 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet nieistniejących w dniu powstania nadpłaty i/lub złożenia wniosku o zwrot nadpłaty - zaległości podatkowych skarżącego tj. w dniu 12 i 20 grudnia 2007 r.; - art. 120 i 121 O.p. poprzez brak działania Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zgodnie z prawem i z naruszeniem zasadny działania organu w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji brak dokonania zwrotu z urzędu nadpłaty na rzecz skarżącego; - art. 230 w zw. z art. 342 u.p.u.n. poprzez błędne przyjęcie, że dokonanie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową jest możliwe z wyłączeniem procedury zgłoszenia wierzytelności i zaspokajania wierzycieli w toku postępowania upadłościowego poprzez zgłoszenie wierzytelności Sędziemu-Komisarzowi w odniesieniu do należności publicznoprawnych (danin publicznych); - art. 95 i 96 u.p.u.n. poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych po prawomocnym uchyleniu zobowiązania podatkowego skarżącej decyzją Dyrektora z dnia 16 października 2012 r. pomimo, że możliwość dokonania potrącenia jest wyłączone po zgłoszeniu wierzytelności w toku postępowania upadłościowego, a wierzytelność została zgłoszona przez Naczelnika pismem z dnia 17 marca 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie podniósł, że organ podatkowy nie może zwrócić nadpłaty, jeśli występuje zaległość podatkowa, co ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy, zgodnie z art. 76 §1 O.p., wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Postanowienie jest formalnym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku. Dzień wydania postanowienia nie jest jednak, zdaniem Sądu, dniem zaliczenia zwrotu podatku. Postanowienie wywołuje bowiem skutek wstecz. Sąd zwrócił uwagę, że wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu nadpłaty w podatku powstała przed ogłoszeniem upadłości niewątpliwie wchodzi w skład masy upadłości, o ile wierzytelność ta należałaby do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. O tym, czy dana wierzytelność należy czy nie należy do upadłego, decydują m.in. przepisy prawa regulujące jej powstanie, trwanie i ustanie. Wierzytelność taka może powstać oraz ustać (przestać istnieć) z mocy prawa, wskutek zaistnienia określonych prawem okoliczności (zdarzeń). Skoro zaś do zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowych spółki, zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. Nadto, Sąd podniósł, że przepisy u.p.u.n. regulujące m.in. skutki ogłoszenia upadłości dotyczą wyłącznie wierzytelności upadłego istniejących w dacie ogłoszenia upadłości (bądź nabytych później), a przez to nie dotyczą wierzytelności (należności), które przed tą datą, z mocy samego prawa, przestały istnieć. Z tych przyczyn dowodzenie, że do wierzytelności (nadpłaty) i należności (zaległość podatkowa) upadłego, które nie weszły do masy upadłości, gdyż w dacie jej ogłoszenia nie istniały prawnie, należy stosować jakiekolwiek przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, nie ma usprawiedliwionych podstaw. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku syndyk zaskarżył go w całości, wnosząc o jego zmianę w całości poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi złożonej do WSA w Warszawie w niniejszej sprawie, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm przepisanych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to: • art. 61 i art 62 u.p.u.n. i uznanie, że w skład masy upadłości nie wchodzą aktywa upadłego tj. wierzytelności upadłego tj. wierzytelność upadłego: wobec organu podatkowego z tytułu nadpłaty podatkowej powstała przed ogłoszeniem upadłości i istniejąca w tym dniu; • art. 76 § 1 O.p. podatkowa w związku z art. 61 u.p.u.n. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy została ogłoszoną upadłość podatnika (skarżącego) obejmująca likwidację jego majątku; • art. 76a § 1 O.p. przez uznanie, że zaliczenie nadpłaty jest czynnością materialno- techniczną organu podatkowego oraz przez wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w sytuacji, gdy została ogłoszona upadłość podatnika obejmująca likwidację jego majątku; • art. 76 § 1 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty (rozumianej zgodnie z O.p.) kwoty 86.399,00 zł na poczet zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, która powstała w dniach: 12 grudnia 2007 r., 20 grudnia 2007 r. oraz 21 grudnia 2007 r. pomimo, że w ww. dniach nie istniało zobowiązanie skarżącego do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, a w konsekwencji w dniu powstania nadpłaty (12 i 20 grudnia 20.07 r.) nadpłata powinna zostać zwrócona z urzędu: w całości na rzecz skarżącego albowiem skarżący nie złożył wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązali podatkowych; • art. 76 § 1 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty (rozumianej zgodnie z O.p.) kwoty 86.399,00 zł na poczet zobowiązań w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także wierzyciele uprzywilejowani, a więc Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, a zaspokojenie powinno zostać dokonane w trybie art. 236 w zw. z 342 u.p.u.n.; • art. 76a § 2 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet nieistniejących w dniu powstania nadpłaty i/lub złożenia wniosku o zwrot nadpłaty - zaległości podatkowych skarżącego tj. w dniu 12 i 20 grudnia 2007 r.; • art. 120 i 121 O.p. poprzez brak działania Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zgodnie z prawem i z naruszeniem zasadny działania organu w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji brak dokonania zwrotu z urzędu nadpłaty na rzecz skarżącego; • art. 230 w zw. z art. 342 u.p.u.n. poprzez błędne przyjęcie, że dokonanie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową jest możliwe z wyłączeniem procedury zgłoszenia wierzytelności i zaspokajania wierzycieli w toku postępowania upadłościowego poprzez zgłoszenie wierzytelności Sędziemu-Komisarzowi w odniesieniu do należności publicznoprawnych (danin publicznych). Z ostrożności procesowej w przypadku nieuwzględnienia ww. argumentów podano, że organ naruszył art. 95 i 96 u.p.u.n. poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych po prawomocnym uchyleniu zobowiązania podatkowego skarżącego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., pomimo że możliwość dokonania potrącenia (O.p. określa to jako zaliczenie nadpłaty) jest wyłączone po zgłoszeniu wierzytelności w toku postępowania upadłościowego a wierzytelność została zgłoszona przez Naczelnika pismem z dnia 17 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 76 par. 1 O.p. w zw. z art. 61 u.p.u.n. oraz art. 76a O.p. nie zasługują na uwzględnienie. W sprawie bezsporne jest, że zarówno zaległości podatkowe Spółki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za wrzesień 2008 r., grudzień 2009 r. oraz marzec, czerwiec, wrzesień, grudzień 2010 r. jak i nadpłata z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych za listopad 2007 r. powstały przed ogłoszeniem upadłości Spółki, natomiast postanowienie z dnia 27 grudnia 2012 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z na te zaległości podatkowe zostało wydane po dniu ogłoszenia upadłości Spółki (postanowienie Sądu Rejonowego dla K. w K. Wydział VIII Gospodarczy z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt [...]). Strony nie kwestionują także wysokości nadpłaty oraz zobowiązań podatkowych oraz momentu ich powstania. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy przesądzenia, czy fakt ogłoszenia upadłości spółki wpływa na uprawnienie organów podatkowych do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powstałej przed ogłoszeniem upadłości na poczet zobowiązania (zaległości) podatkowego. Zagadnienia związane z powstaniem i trybem zaliczenia nadpłaty uregulowane zostały w Rozdziale IX O.p. (art. 72-80). Stosownie do art. 73 O.p. nadpłata w podatku dochodowym powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Art. 76a § 1 O.p. stanowi, te w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 76 a § 2 pkt 1) O.p. zaliczenie nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 następuje z dniem powstania nadpłaty. Zgodnie z podzielanym przez sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowiskiem sądów administracyjnych przepisy u.p.u.n. mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów O.p. (zob. np. wyrok NSA z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/03; wyrok NSA z 14 lipca 2004 r. FSK 210/04; wyrok NSA z 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 5/05; wyrok NSA z 12 lipca 2007 r. II FSK 1015/06; wyrok NSA z 14 lutego 2008 r. I FSK 243/07; wyrok NSA z19 września 2008 r. II FSK 793/07). Jednak poglądu tego nie można odnosić do tych przepisów O.p., które regulują kwestie pozostające poza zakresem u.p.u.n. Obowiązujące przepisy u.p.u.n. nie regulują kwestii zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie art. 76a O.p. postanowienia co do nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości, a więc niewchodzącej w skład masy upadłości likwidacyjnej (nieistniejącej w dniu jej ogłoszenia). Także przepisy art. 76 i nast. O.p. nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia nadpłaty powstałej przed dniem ogłoszenia upadłości ze względu na fakt jej ogłoszenia. W myśl art. 61 u.p.u.n. z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem art. 63-67 (art. 62 u.p.u.n.). Zgodnie z treścią art. 144 ust. 1 powołanej wyżej ustawy jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Powyższe oznacza, iż w skład masy upadłości wchodzi tylko taki majątek upadłego, w tym jego wierzytelności, który należał do upadłego w chwili ogłoszenia upadłości bądź został przez niego nabyty w toku postępowania upadłościowego, z zastrzeżeniem majątków przewidzianych w art. 63-67 u.p.u.n.. Tym samym w skład masy upadłości nie wchodzi majątek w tym wierzytelność upadłego, który nie należał do niego w chwili ogłoszenia upadłości. Wierzytelność upadłego wobec organów podatkowych z tytułu nadpłaty w podatku powstała przed ogłoszeniem upadłości niewątpliwie wchodzi w skład masy upadłości, o ile wierzytelność ta należałaby do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości. O tym czy dana wierzytelność należy czy nie należy do upadłego decydują m.in. przepisy prawa regulujące jej powstanie, trwanie i ustanie. Wierzytelność taka może powstać oraz ustać (przestać istnieć) z mocy prawa, wskutek zaistnienia określonych prawem okoliczności (zdarzeń). Ze względu na brak szczegółowej regulacji zarówno w O.p. jak i w u.p.u.n., w ocenie składu NSA orzekającego w niniejszej sprawie, fakt ogłoszenia upadłości nie stanowi wystarczającej przesłanki do modyfikacji jednolitych zasad ustalania i zaliczania nadpłat (mających także bezpośrednie przełożenie na zobowiązania podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości) w zależności od tego, czy postanowienie, o którym mowa w art. 76a O.p. wydawane jest przez organy podatkowe przed, czy też po ogłoszeniu upadłości. Powyższa konkluzja potwierdzana jest przede wszystkim przez charakter prawny postanowienia o zaliczeniu nadpłaty wydawanego na podstawie art. 76a O.p. Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za uznaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych za postanowienie o charakterze deklaratoryjnym. Z literalnego brzmienia art. 76a O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" wydania postanowienia (a nie "na dzień"). Takie sformułowanie przepisu wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Postanowienie to ma charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" Dodatkowo postanowieniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy są wydawane z urzędu czy na wniosek. Deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że "w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Innymi słowy, podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11, "Postanowienie w trybie art. 76a O.p., wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje". Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone powyższe stanowisko. Należy również podkreślić, że w sprawie o sygn. akt II FSK 2582/11 stan faktyczny był analogiczny do rozpatrywanej sprawy tj. zarówno zaległość podatkowa, jak i nadpłata, która została zaliczona na poczet tej zaległości podatkowej powstały przed ogłoszeniem upadłości podatnika. Jednocześnie do rozpatrywanej sprawy nie znajdują zastosowania przytoczone przez Skarżącego poglądy NSA wyrażone w wyroku z 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 5/05, bowiem wyrok ten zapadł w stanie faktycznym odmiennym od rozpatrywanej sprawy, tj. w sytuacji faktycznej, w której nadpłata powstała już po dacie ogłoszenia upadłości podatnika. W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkowe. Zaliczenie nadpłaty powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. Potwierdzają to również przepisy u.p.u.n., wskazujące, że do masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości bądź nabyty w toku postępowania upadłościowego (art. 61 w zw. z art. 62 u.p.u.n.). W skład masy upadłości nie wchodzą więc wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. Jest oczywistym, że w sytuacji, w której postanowienie o zaliczeniu nadpłaty wydane zostałoby przed ogłoszeniem upadłości, kwota nadpłaty nie wchodziłaby do masy upadłości. W ocenie NSA deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 O.p. oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie ingeruje w postępowanie upadłościowe. Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (z uwzględnieniem tego co powiedziano wyżej o zaliczaniu nadpłaty na poczet zaległości powstałych później niż nadpłata), a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Skoro do zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowych Spółki, zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. ----------------------- 7 11