III SA/Wa 91/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 570 zł (słownie: pięćset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.B. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2012 r. Skarżący dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. przy ul. [...], wraz z udziałem wynoszącym 10575/1089746 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, za kwotę 1.297.760,00 zł, jak również lokalu niemieszkalnego - garażu nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, usytuowanego na kondygnacji "[...]" w budynku przy ul. [...] w W. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za kwotę 32.240,00 zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżący nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, umowy sprzedaży oraz pełnomocnictwa z dnia [...] lipca 2009 r. (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]). Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."), podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z ww. tytułu na kwotę 19.000,00 zł. Kwestionując ustalenia zawarte w decyzji, pismem z dnia 1 sierpnia 2018 r., Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 25 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe części kosztów nabycia lokalów mieszkalnych, finansowanych za pomocą kredytów bankowych, 2) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., w związku z art. 25 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, wydatków poniesionych w związku z zakupem praw majątkowych do miejsca postojowego oraz garażu wielostanowiskowego, 3) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodu niektórych udokumentowanych nakładów Skarżącego, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych w rozumieniu tego przepisu, 4) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., poprzez niedokonanie waloryzacji wysokości nakładów poniesionych na przedmiotowy lokal mieszkalny nr [...], 5) prawa procesowego, tj. art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie za doręczone nieodebranego przez Skarżącego postanowienia z dnia [...] maja 2018 r., wyznaczającego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas gdy Skarżący wcześniej prawidłowo powiadomił Urząd Skarbowy o nowym adresie na który należy kierować korespondencję. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., istotna jest nie tylko wartość wydatkowanych środków pieniężnych, ale również źródło przychodów, z którego te środki pochodziły, jak również cel na jaki zostały przeznaczone. Warunkiem skorzystania z ww. zwolnienia jest więc wydatkowanie określonej wartości uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, istotne jest również źródło wydatku. Przepis ten stanowi bowiem, iż "wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, (...) jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (...)". Nie jest przy tym istotne aby podatnik wydatkował konkretne środki finansowe pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, ale aby w sposób bezsporny wynikało, że pochodzą one z tego źródła. Organ podał, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym zostało wypracowane i utrwalone stanowisko, że finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie zostaje zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. Do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. istotna jest nie tylko wartość wydatkowanych środków pieniężnych, ale również źródło przychodów, z którego te środki pochodziły. Zgodnie z wolą ustawodawcy w celu skorzystania ze zwolnienia konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Natomiast kredyt mieszkaniowy uzyskany z banku i przeznaczony na ściśle określony w umowie cel, nie stanowi wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży wcześniej posiadanego lokalu. Konieczne jest wydatkowanie środków pochodzących wprost ze zbycia nieruchomości, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skarżący bowiem na zakup lokalu mieszkalnego przeznaczył środki ze sprzedaży nieruchomości jedynie w części. Pozostała część ceny została sfinansowana ze środków uzyskanych z kredytów bankowych, która to okoliczność nie jest przez Skarżącego kwestionowana. Słusznie zatem organ pierwszej instancji zakwestionował w tej części wydatek jako niespełniający wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., w związku z art. 25 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, wydatków poniesionych w związku z zakupem praw majątkowych do miejsca postojowego oraz garażu wielostanowiskowego, organ zauważył, że wydatki te nie mieszczą się w katalogu zwolnień, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a zatem zarzut ten jest nie zasadny. Nabycie przez Skarżącego odrębnej nieruchomości jaką jest garaż czy miejsce postojowe, nie daje prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nabywana odrębna nieruchomość nie realizuje celu mieszkaniowego, o którym mowa w ww. przepisie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 121 i art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też dokonanie nieprawidłowej kontroli ich zastosowania przez organ pierwszej instancji oraz poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia co do zasadności odwołania, 2) art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W wyniku tego wydano orzeczenie z rażącym naruszeniem prawa, tj. w oparciu o nieokreślony w precyzyjny, jednoznaczny i rzetelny sposób materiał dowodowy, 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 123 oraz art. 182 § 3 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, jak też pominięcie przez organ drugiej instancji faktu niezebrania całości materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności w odniesieniu do znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...] oraz pominięcie w ocenie dowodów pisma Skarżącego z dnia 28 czerwca 2018 r., 4) art. 223 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, 5) art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uzasadnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest czy uzyskany przez Skarżącego w dniu 27.11.2012 r. przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębna nieruchomość, położonego w W. przy ul. [...], wraz z prawami z nim związanymi, jak również lokalu niemieszkalnego — garażu nr [...], stanowiącego odrębna nieruchomość, usytuowanego na kondygnacji "[...]" w budynku przy ul. [...] w W. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przy czym jego istota koncentruje się wokół kwestii czy do spełnienia warunków zwolnienia podatkowego określonego w w/wym. przepisie konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania czy też nabycie takie może być sfinansowane ze środków uzyskanych z kredytów bankowych. Zdaniem Organu, zgodnie z wolą ustawodawcy, w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., konieczne jest przeznaczenie na cel mieszkaniowy środków własnych podatnika uzyskanych ze sprzedaży mieszkania. Natomiast kredyt mieszkaniowy uzyskany z banku i przeznaczony na ściśle określony w umowie cel, nie stanowi wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży wcześniej posiadanego lokalu. Przeciwnego zdania jest Skarżący, zdaniem którego organy podatkowe mylnie odmówiły prawa do rozliczenia kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jakie wydatkował na własne cele mieszkaniowe między innymi na spłatę kredytu mieszkaniowego [...], naruszając tym samym przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a której to okoliczności (zaciągniętego kredytu) organ podatkowy nawet nie rozpoznał i nie poddał ocenie, co stanowi naruszenie przepisu art. 121 i art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 123 oraz z art. 182 §3 O.p. poprzez, w szczególności, błędną ocenę materiału dowodowego i pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...]. Przy tak zakreślonych granicach zarzutów oraz konstrukcji skargi, wskazujących zarówno na naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, Sąd – co do zasady – winien w pierwszej kolejności zbadać zarzuty odnoszące się do naruszeń prawa procesowego, gdyż kontroli zastosowanego w zaskarżonej decyzji prawa materialnego dokonuje się dopiero wówczas, gdy w sprawie doszło do należytego ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie Sąd odstępuje od powyższej zasady na rzecz omówienia w punkcie wyjścia swoich rozważań przepisów materialnoprawnych mających zastosowanie w realiach sprawy, gdyż te determinują zakres niezbędnych ustaleń faktycznych, zaś zarzuty procesowe skargi stanowią implikację naruszeń prawa materialnego. Jak bowiem wielokrotnie zwracał na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, "dokonywanie ustaleń faktycznych jak i oceny przeprowadzanych dowodów nie można sprowadzać do stanu abstrakcyjnego, gdyż musi być powiązane z przepisami prawa materialnego, tworzącymi podatkowoprawny stan faktyczny" (por. dla przykładu wyrok o sygn. akt II FSK 2910/11) . I tak: zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z przepisu tego wynika, że dla skorzystania z ww. zwolnienia konieczne jest spełnienie trzech warunków: - uzyskanie przychodu z konkretnie wskazanego źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., - wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, - wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe. O tym, które wydatki mogą zostać uznane za poniesione na powyższy cel stanowi art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem są to wydatki poniesione na: - nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, - budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, - rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Do kategorii tych wydatków zalicza się również wydatki poniesione na: - spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, - spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit, a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit, a), - spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b), - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Z analizy przytoczonego wyżej przepisu wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętej na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania tych przychodów. Oznacza to, że do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. niezbędnym jest zaciągnięcie tego kredytu (pożyczki) przed dniem uzyskania przychodu i wydatkowania go nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży zgodnie ze złożonym oświadczeniem. Innych ograniczeń ten przepis ustawowy nie zawiera, wymagając jedynie, aby pożyczka była pobrana na cele "mieszkaniowe" przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży. Wykładnia językowa ww. przepisu wskazuje, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tymże przepisie. Zasadne zatem staje się ponowne odwołanie do wykładni celowościowej, o której mowa była wcześniej. W ocenie Sądu podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel mieszkaniowy. W treści art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.pd.o.f. wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Celem wprowadzenia tego przepisu, co Sąd podnosił powyżej, było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Tym samym, ocena czy kredyt, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., został zaciągnięty w celu mieszkaniowym, należy wiązać z faktycznym sposobem rozdysponowania środków pochodzących z tego kredytu. Dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie nie ma znaczenia to, czy z treści umowy kredytu wynika na jaki cel został on udzielony, czy też taki cel nawet nie został określony. Najistotniejsze jest natomiast to, czy kredyt został w rzeczywistości przeznaczony na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy teza Organu, iż dla zastosowania w/wym. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. "(...) Konieczne jest wydatkowanie środków pochodzących wprost ze zbycia nieruchomości (...)" nie ma oparcia normatywnego i stanowi wyraz jego błędnej wykładni, co czyni zarzut skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego zasadnym. W konsekwencji, poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu, Organ podatkowy, odmawiając zaliczenia jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe kwot zapłaconych przez Stronę na spłatę kredytu udzielonego przez [...] w związku z zakupem lokalu przy ul. [...] na spłatę kredytu mieszkaniowego [...], naruszył także przepisy procesowe, tj. art. 121 i art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, gdyż powyższej okoliczności, tj. informacji o przeznaczeniu przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przed dniem jej nabycia w banku [...] z siedzibą w W. nie rozpoznał. Ponadto organ naruszył przepis art. 187 § 1 w zw. z art. 123 oraz z art. 182 §3 O.p. poprzez, w szczególności, błędną ocenę materiału dowodowego i pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego Rep. [...] Nr [...], a w konsekwencji, nie poddał wskazanych materiałów ocenie prawnej oraz procesowi subsumpcji. Reasumując, ponieważ zarzuty skargi w tej części są zasadne, gdyż naruszają wskazane przepisy prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie prowadząc postępowanie Organ odwoławczy związany jest oceną prawną wyrażoną przez Sąd w nin. uzasadnieniu, co oznacza w szczególności konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez wskazane przez Skarżącego w trakcie postępowania umowy kredytowe oraz przeprowadzenia z nich dowodu pod kątem przesłanki zwolnieniowej z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jednocześnie niejako "porządkowo" Sąd stwierdza, że wydatki Skarżącego poniesione w związku z zakupem praw majątkowych do miejsca postojowego oraz garażu wielostanowiskowego, ponieważ zakup garażu czy miejsca postojowego nie realizują "celu mieszkaniowego" i tym samym nie mieszczą się w katalogu zwolnień, o którym mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. (Sąd odstępuje od szczegółowego uzasadnienia stanowiska w tym zakresie, gdyż Skarżący w skardze nie podnosi zarzutów w tej kwestii, podobnie jak w zakresie odmowy uwzględnienia przez organ podatkowy kwoty wynikającej z faktury VAT z dnia [...] 02.2010 r. nr [...] korygującej fakturę VAT z dnia [...] 01.2010 r. nr [...] na kwotę 2.500,00 zł, a które to zarzuty podnosił na etapie postępowania odwoławczego). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego z tytułu uiszczonej opłaty sądowej w wysokości 570 zł.