I SA/Kr 711/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi K. Ż. i A. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uznania wniesionego zarzutu za nieuzasadniony I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie [...]zł (dwieście złotych). I. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 27 października 2017r. nr [...] uznał zarzuty K. Ż. i A. Ż. wobec prowadzonego postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione. Organ wskazał, że jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne w stosunku do składników majątkowych zobowiązanych, na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 31 lipca 2017r. nr [...], [...] oraz [...] obejmujących zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2011, 2013 i 2014. Tytuły wykonawcze doręczono zobowiązanym w dniu 10 sierpnia 2017r. wraz z zawiadomieniem z 3 sierpnia 2017r. nr [...] o zajęciu nieruchomości położonej w [...], dla której Sąd Rejonowy dla [...] w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Zobowiązani wnieśli pismo zatytułowane "skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego". Pismo zawierało dwa środki prawne: skargę na czynność egzekucyjną (która stała się przedmiotem odrębnego postępowania) oraz zarzuty z art. 33 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U z 2017r. poz. 1201 ze zm. dalej-u.p.e.a). W ramach zarzutów podniesiono: - naruszenie art. 45§1, art. 60§1 oraz art. 7§3 u.p.e.a. gdyż postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 10 maja 2017r. nr [...], co spowodowało uchylenie dokonanych czynności i stosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia nieruchomości jest niedopuszczalne po dacie umorzenia; - naruszenie art. 45§2 u.p.e.a. gdyż wartość zajętej nieruchomości znacznie przekracza kwotę egzekwowanych należności i w takiej sytuacji organ egzekucyjny winien stosować środki najmniej uciążliwe dla obywatela; - naruszenie art. 145 k.p.a., gdyż nie doszło do wznowienia postępowania egzekucyjnego na podstawie tego przepisu i tym samym całkowicie wyklucza możliwość wszczęcia już umorzonego postępowania. Organ I instancji wskazał, że bezskuteczna okazała się egzekucja prowadzona wobec K. Ż., a wystawione tylko na nią tytuły egzekucyjne nie mogą być podstawą prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego nie jest równoznaczne z umorzeniem zobowiązania. Dalej organ wskazał, że nie zaistniały przesłanki zastosowania art. 45§2 u.p.e.a. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 k.p.a. organ zauważył, że postępowanie prowadzone wobec K. Ż. zostało definitywnie zakończone, a obecne prowadzone jest na podstawie nowych tytułów wykonawczych, skierowanych do obojga małżonków. We wniesionym w terminie zażaleniu K. Ż. i A. Ż. podnieśli te same zarzuty, co w piśmie zatytułowanym "skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z 15 grudnia 2017r., znak [...], działając na podstawie art. 138§1 pkt 1 oraz art. 144 k.p.a. w zw. z art. 17, art. 18 oraz art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał w swoim uzasadnieniu, że skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jest organem egzekucyjnym jak i wierzycielem, wydanie odrębnego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela dotyczącego zgłoszonych zarzutów było bezprzedmiotowe. Organ zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] na wniosek wierzyciela umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku K. Ż.. Postępowanie to było prowadzone na podstawie wcześniej wystawionych tytułów wykonawczych jedynie na K. Ż.. Umorzenie tego postępowania nie dotyczy więc tytułów wykonawczych na które złożono zarzuty. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 7§3 u.p.e.a. ponieważ w niniejszej sprawie obowiązek objęty tytułami wykonawczymi nie został wykonany. Czynności egzekucyjne dokonane na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych jedynie na K. Ż. zostały uchylone wraz z umorzonym postępowaniem egzekucyjnym. Nie było podstaw do odstąpienia od egzekucji na podstawie art. 45§2 u.p.e.a. ponieważ nie wszystkie przesłanki, wymienione w tym przepisie, zostały spełnione. K. Ż. nie okazała dowodów na częściowe wykonanie obowiązku lub umorzenie należności, nie dysponuje też nie dysponuje innym majątkiem, z którego możliwa by była egzekucja. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że umorzone postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie uprzednio wystawionych tytułów wykonawczych zostało formalnie i faktycznie zakończone. Nowe postępowanie egzekucyjne to odrębne postępowanie, a nie postępowanie wznowione na podstawie "poprzednich" tytułów wykonawczych. II. K. Ż. i A. Ż. wnieśli w terminie skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagali się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego w całości, a nadto zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: - art. 59§1 u.p.e.a. w zw. z art. 146 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. poprzez wadliwe podjęcie postępowania egzekucyjnego i skierowanie go do majątku wspólnego skarżącego oraz zaniechanie wznowienia postępowania egzekucyjnego pomimo jego uprzedniego umorzenia; - art. 8 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów państwa; - art. 7§2 i § 3 u.p.e.a. poprzez uznanie za zasadne stosowania środków najbardziej uciążliwych, bez wyjaśnienia przyczyny takiego działania; - art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 107 k.p.a. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności oraz niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie ustalenia uiszczania opłat w toku umorzonego postępowania egzekucyjnego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. III. Wyrokiem z 17 kwietnia 2018r. sygn. akt: I SA/Kr 168/18, WSA w Krakowie oddalił skargę. WSA odniósł się do kwestii tożsamości postępowań egzekucyjnych: postępowania prowadzonego wobec K. Ż. i postępowania prowadzonego wobec K. Ż. i A. Ż.. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 26§1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Stosownie zaś do art. 27c u.p.e.a., jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. WSA wyjaśnił, że tożsamość osoby zobowiązanej oraz egzekwowanego obowiązku nie w każdym wypadku będzie prowadziła do tożsamości postępowań egzekucyjnych. W stosunku do K. Ż. wszczęte zostały dwie odrębne egzekucje administracyjne. Pierwsza z nich, w ramach której postępowanie prowadzono wobec majątku K. Ż., wszczęta została na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...]. To postępowanie wobec bezskuteczności zostało umorzone postanowieniem NUS z 10 maja 2017 r. Podstawą umorzenia było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, które nie dawały podstaw do prowadzenia czynności wobec majątku wspólnego. Tytuły wykonawcze wystawione były tylko wobec K. Ż., gdy dla prowadzenia egzekucji z majątku wspólnego niezbędne było wystawienie tytułów wykonawczych na oboje małżonków, co wynikało z art. 27c u.p.e.a. Wobec powyższego wystawiono kolejne 3 tytuły wykonawcze na oboje skarżących. Doszło do wszczęcia kolejnego, odrębnego postępowania egzekucyjnego, które jest niezależne od wcześniej prowadzonego postępowania wobec samej K. Ż.. Stąd też wszczęcie postępowania na podstawie nowych tytułów wykonawczych nie stanowi kontynuacji wcześniejszego postępowania, nie jest też jakąkolwiek formą nadzwyczajnego wzruszenia postanowienia o umorzeniu pierwszego postępowania. Tym samym zarzuty skarżących, związane ze wznowieniem postępowania nie miały uzasadnienia. WSA podkreślił, że poprzednie postępowanie toczyło się wyłącznie wobec K. Ż. i ewentualne wznowienie nie doprowadziłoby do żadnej zmiany po stronie podmiotowej. WSA wskazał także, że kwestią kluczową w niniejszej sprawie jest to, że aby skierować egzekucję do majątku wspólnego małżonków, organy musiały wystawić nowe tytuły wykonawcze i wszcząć nowe postępowanie. WSA wskazał także, że umorzenie postępowania egzekucyjnego nie oznacza umorzenia egzekwowanej należności. Wobec tego zarzuty naruszenia art. 59§1 u.p.e.a. i art. 146 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. WSA uznał za bezpodstawne. WSA za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 7§2 u.p.e.a., stosownie do którego organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. WSA wskazał, że możliwość wyboru środka najmniej uciążliwego istnieje tylko wtedy, kiedy organ egzekucyjny w realiach danej sprawy może zastosować kilka różnych środków. W niniejszej sprawie ustalono, że jedynym składnikiem majątkowym, do którego można skierować egzekucję, jest nieruchomość. Niewątpliwie egzekucja z nieruchomości jest środkiem uciążliwym dla zobowiązanego, niemniej jednak nie może to stanowić przeszkody dla prowadzenia postępowania, jeżeli jest to jedyny środek egzekucyjny, z jakiego organ może realnie korzystać. Podstawowym bowiem obowiązkiem organu jest stosowanie takich środków, które prowadzić będą do bezpośredniego wykonania obowiązku. Oceny, że egzekucja z nieruchomości była jedynym środkiem, pozostającym do dyspozycji organu nie może zmienić fakt, że skarżąca w poprzednim postępowaniu dokonała czterech wpłat, albowiem ich łączna suma jest nieznaczna w porównaniu z wysokością dochodzonych należności. Nie został naruszony również art. 7§3 u.p.e.a., w myśl którego stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Żaden z przypadków, wskazanych w tym przepisie nie zachodzi w niniejszej sprawie. WSA nie stwierdził naruszenia art. 8 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Sam bowiem fakt, że działania organów są przez strony oceniane jako dla nich niekorzystne nie może prowadzić do wniosku, że naruszono zasadę budzenia zaufania. Ponadto organy nie wprowadzały stron w błąd, a wszystkie ich działania, mające umocowanie w przepisach prawa, zostały omówione i wyjaśnione w uzasadnieniach wydanych postanowień. WSA w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi. IV. Skarżący wnieśli od wyroku WSA skargę kasacyjną skarżąc go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 59§1 u.p.e.a. w zw. z art. 146 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., poprzez wadliwe podjęcie postępowania egzekucyjnego i skierowanie go do majątku wspólnego skarżących oraz zaniechanie wznowienia postępowania egzekucyjnego pomimo jego uprzedniego umorzenia; 2. art. 8 i art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli do organów państwa; 3. art. 7§2 i §3 u.p.e.a. poprzez uznanie za zasadne stosowania środków najbardziej uciążliwych, bez wyjaśnienia przyczyny takiego działania; 4. art. 7 w zw. z art. 77§1 i art. 107§3 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych czynności oraz niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie ustalenia uiszczania opłat w toku umorzonego postępowania egzekucyjnego; a z ostrożności procesowej kasator podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi nr [...], nr [...] i nr [...] z 31 lipca 2017 r.; II. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 145§1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 3§1 i §2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonych decyzji, w sytuacji gdy obydwie zostały wydane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz niżej wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania; 2. art. 141§4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w treści uzasadnionego wyroku do zaprezentowanej przez skarżących argumentacji dotyczącej przedawnienia i niedokonania jakiejkolwiek analizy tego zagadnienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nie ma możliwości stwierdzenia z jakich powodów WSA nie uwzględnił stanowiska skarżących w prezentowanym przez nią zakresie, jak też nie można zweryfikować z jakich powodów stanowisko skarżących nie znalazło akceptacji WSA. Z uwagi na powyższe wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. V. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 7 marca 2019r. sygn. akt: I GSK 3231/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz K. Ż. i A. Ż. solidarnie kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd II instancji za usprawiedliwiony, i jako taki stanowiący przyczynę uchylenia zaskarżonego wyroku, uznał zarzut-z punktu II.2 petitum skargi kasacyjnej- naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. dotyczący nieodniesienie się przez WSA do zarzutu przedawnienia. Zaznaczyć należy, że zarzut ten został jasno sformułowany w skardze do WSA, co jednak nie znalazło odzwierciedlenia w części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku przy opisie zarzutów skargi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowite pominięcie przez WSA zarzutu przedawnienia wyraźnie sformułowanego w skardze stanowi wadę uzasadnienia wyroku, na skutek której to wady wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej. Już z tych względów uznać należy, że w tym stanie sprawy przepis art. 141§4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną. Ponadto ocena wpływu uchybienia na wynik sprawy sprowadzałaby się do oceny przez sąd kasacyjny, czy mimo braku odniesienia się do zarzutu przedawnienia i jego wyjaśnienia wyrok w istocie odpowiada prawu. De facto stanowiłoby to rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Przyjąć zatem należy, że istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego rozstrzygnięcia jest oczywiste. Już z tych względów skargę kasacyjną uznać należało za zasadną. Skutkiem takiego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego musi być przyjęcie, że pozostałe podstawy kasacyjne są przedwczesne. Sąd II instancji może bowiem oceniać wyrok w tym zakresie tylko wtedy, gdy jest oczywiste, że spełnia on wymogi formalne w zakresie uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. jest zarzutem najdalej idącym spośród tych, które zawiera skarga kasacyjna, a to oznacza, że ma on wpływ na ocenę pozostałych, stanowiąc przeszkodę w przypadku jego uwzględnienia na drodze do oceny pozostałych. Braki uzasadnienia co do zasady nie dają mianowicie podstaw do wyprzedzającej oceny kwestii materialnych i procesowych. VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2019r. sygn. akt: I GSK 3231/18 Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd II instancji nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu wyroku przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269§1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. W. 2006, s.420-421; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. K. 2006, s. 451). Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134§1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134§1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z 7 marca 2019r. sygn. akt: I GSK 3231/18 Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie w przedmiocie rozpoznania zarzutów przeciwegzekucyjnych. Skarżący zakwestionowali dopuszczalność prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze z 31 lipca 2017r. nr [...], [...] oraz [...] obejmujących zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2011, 2013 i 2014. Tytuły wykonawcze doręczono zobowiązanym w dniu 10 sierpnia 2017r. wraz z zawiadomieniem z 3 sierpnia 2017r. nr [...] o zajęciu nieruchomości położonej w [...], dla której Sąd Rejonowy dla [...] w K. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Skarżący podnieśli zarzut z art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a. wskazując na okoliczność, że postanowieniem z 10 maja 2017r. nr [...] umorzono poprzednio prowadzone postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku K. Ż. w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...], [...], [...] Powyższe tytuły wykonawcze wystawiono jedynie na K. Ż., postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne i zostało umorzone. Organ skonstatował, że umorzenie postępowania egzekucyjnego to nie to samo co umorzenie zaległości podatkowej a w niniejszej sprawie zaległość nadal istnieje. Zarzut nieistnienia obowiązku uznano za bezzasadny. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia należy odnotować, że skarżący prezentując swoje stanowisko w skardze do Sądu, powołali się na treść wyroku NSA z 7 maja 2015r. sygn. akt: II FSK 886/13. Godzi się zatem odnieść do tego orzeczenia. W tym miejscu należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FPS 8/13, w której stwierdzono, że analiza treści art. 60§1 u.p.e.a., który w zdaniu pierwszym stanowi, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59§1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej", a w zdaniu drugim, że "pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności", daje w pełni podstawę do twierdzenia, że skoro zdanie drugie stanowi dopełnienie normy wyrażonej w zdaniu pierwszym, to zawarte w tym zdaniu stwierdzenie, że "umorzenie postępowania egzekucyjnego" (...) "powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych" wskazuje jednoznacznie, że odnosi się to do skutków tych czynności egzekucyjnych, które z natury rzeczy, jako czynności faktyczne, rzeczywiście nastąpiły i przez to wywołały określone skutki. Pojęcie uchylenia określonych czynności egzekucyjnych o charakterze faktycznym, których celem było zastosowanie określonych środków egzekucyjnych, musi w sobie zawierać uchylenie skutków tych czynności, gdyż w przeciwnym przypadku przepis ten byłby nielogiczny, skoro de facto nie da się uchylić faktycznych zrealizowanych czynności egzekucyjnych i zastosowanych w ich następstwie środków egzekucyjnych, a co najwyżej można wyeliminować skutki dokonania tych czynności, uznając je za uchylone. Nie można więc podzielić poglądu, że na podstawie art. 60§1 u.p.e.a. następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Po umorzeniu postępowania egzekucyjnego w mocy pozostają jedynie prawa osób trzecich nabyte na skutek czynności egzekucyjnych (np. prawo biegłego do wynagrodzenia za sporządzoną opinię, prawo własności nieruchomości nabytej w drodze licytacji). Dalsze skutki umorzenia przewidują przepisy szczególne, takie jak: art. 1101§2 u.p.e.a. (jeżeli egzekucja z nieruchomości ulega umorzeniu, to nadwyżkę dochodów z nieruchomości otrzymuje zobowiązany) oraz art. 111n§2 u.p.e.a. (organ egzekucyjny odmawia przybicia m.in. wtedy, gdy postępowanie podlegało umorzeniu). Przepisy te mają charakter wyjątkowy, tzn. mają zastosowanie tylko w sytuacjach w nich wskazanych. Nie sformułowano natomiast żadnych przepisów szczególnych, które uprzywilejowywałyby-w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego- stosunki z zakresu zobowiązań podatkowych, przede wszystkim poprzez pozostawienie ich w mocy. NSA w tej uchwale stwierdził, że wynikający z art. 60§1 u.p.e.a. skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, powodujący przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, wywołuje skutek ex tunc. Brak zatem w tym zakresie jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje w stosunku do wierzyciela uchylenie wszystkich skutków czynności egzekucyjnej, za wyjątkiem przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§4 O.p. Podkreślić należy, że NSA zarówno w uchwale z I FPS 8/13, jak i uchwale z 26 lutego 2018r. sygn. akt: I FPS 5/17 dokonywał interpretacji także regulacji z art. 60§1 u.p.e.a. mocno akcentując, że skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, powoduje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, wywołuje skutek ex tunc. W rozpoznawanej sprawie to oznacza, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, powoduje przywrócenie istniejącego stanu sprzed egzekucji, nie przerywa zatem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70§4 O.p. Powyższe oznacza, że organ egzekucyjny powinien zbadać czy w świetle zarzutu przeciwegzekucyjnego opartego na art. 33§1 pkt 1 u.p.e.a. i towarzyszącej temu argumentacji skarżących, można było wystawić kolejne tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za lata 2011, 2013 i 2014, biorąc także pod uwagę uchwałę z 28 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FPS 8/13. Z wszystkich tych względów, Sąd w pkt I sentencji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzające je postanowieni Organu I instancji. Stało się tak na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowień organów obydwóch instancji, sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez organ I instancji, który winien uwzględnić powyższe uwagi przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Rozpatrując ponownie sprawę organ przeanalizuje dopuszczalność ponownego wystawienia tytułów wykonawczych biorąc pod uwagę instytucję przedawnienia. Organ powinien w sposób czytelny przedstawić cezurę czasową i sposób obliczania terminu przedawnienia w sprawie bowiem zakwestionowane postanowienia nie zawierają rozważań w tym zakresie. Sąd w pkt II sentencji wyroku orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości [...] zł.