II FSK 425/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 407/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 września 2019 r., III SA/Wa 407/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez A[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania departamentu, który zostanie przeniesiony do spółki przejmującej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz związanych z podziałem spółki skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania: 1. czy wydzielany z wnioskodawcy departament na moment podziału przez wydzielenie będzie stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")? 2. czy w związku z planowanym podziałem wnioskodawcy przez wydzielenie departamentu i przeniesieniem go do spółki przejmującej, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie u.p.d.o.p.? Organ interpretacyjny zaskarżonym postanowieniem odmówił wydania interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wskazał, że jego wątpliwości wzbudził przede wszystkim fakt, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku wskazywało na istnienie schematu optymalizacyjnego. Zdaniem organu planowane podzielenie spółki dzielonej i odpłatne świadczenie usług przez spółką dzieloną na rzecz spółki przejmującej ma zostać podjęte w celu generowania kosztów uzyskania przychodów w prowadzonych przez spółki działalnościach gospodarczych. Wątpliwości budzi przejęcie części działalności spółki dzielonej przez spółkę przejmującą, gdy spółka przejmująca nie jest w stanie zapewnić funkcjonowania przejmowanych składników majątkowych i nadal potrzebuje do tego usług świadczonych przez spółkę dzieloną oraz innego udziałowca spółki dzielonej. Na poparcie swojej tezy organ przywołał stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyrażone w piśmie z 23 listopada 2018 r., w którym stwierdzono, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "o.p."). 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c oraz w zw. z art. 119a i 119b o.p., art. 14b § 5b w zw. z art. 119c o.p., art. 14b § 5b w zw. 14k § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł natomiast o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) przy zastosowaniu art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie. Na wstępie Sąd wskazał, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie było postanowienie DKIS odmawiające wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydane na podstawie art. 14b § 5b o.p. Zdaniem Sądu użyty w art. 14b § 5b o.p. termin "uzasadnione przypuszczenie" powoduje, że organ nie musi być pewien, stwierdzenia, że przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną elementy stanu faktycznego stanowią czynności określone w art. 119a § 1 o.p. Przypuszczenie musi być jednak uzasadnione, a więc organ powinien co najmniej wskazać te elementy stanu faktycznego co do których przypuszcza, że stanowią czynności o których mowa w art. 119a § 1 o.p. oraz samą korzyść podatkową. Nie jest wystarczające w tym zakresie ogólne stwierdzenie, jak w niniejszej sprawie, o możliwości "sztucznego generowania kosztów podatkowych" i "manewrowania" podstawą opodatkowania. W skarżonym postanowieniu organ zwraca również uwagę na kwestię samodzielności organizacyjnej wydzielonego departamentu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ powinien ustalić, czy wydzielony departament stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Brak bowiem samodzielności organizacyjnej podnoszony przez organ nie wiadomo czy przekreśla statut zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też, pomimo, że departament jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa to nie jest wystarczająco samodzielny organizacyjnie. Jeżeli zdaniem organu departament jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa to zarzut braku odpowiedniej samodzielności organizacyjnej może być postawiony wyłącznie w sytuacji, gdy organ ustali, że tzw. operatorzy wirtualni mogą uzyskać znacznie większą samodzielność organizacyjną. Ogólne stwierdzenia organu o dążeniach racjonalnych podmiotów do samodzielności ekonomicznej i organizacyjnej są, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w tym zakresie niewystarczające. Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia była okoliczność zatrudniania pracowników. Miała ona jednak znaczenie w zakresie uznania lub nie departamentu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Sądu brak wyodrębnienia kadry pracowniczej może świadczyć, że nie mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa a nie tyle ze sztucznością czynności podziału. Wobec tego w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14b § 5b o.p. poprzez uznanie, że do przedstawionych elementów stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stanowią one czynności określone w art. 119a § 1 o.p. 4. Powyższy wyrok zaskarżył w całości organ interpretacyjny, zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i 5c oraz w zw. z art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") przez błędne uznanie, ze organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowienia organu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, podczas gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mógł być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. a Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydal wiążącą organ opinię na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c o.p., a organ nie był uprawniony do prowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego i dokonywania szczegółowej analizy poszczególnych elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie w jakim uprawniony jest do tego jedynie Szef KAS wydając decyzję z zastosowaniem art. 119a o.p., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i 5c oraz w zw. z art. 119a o.p. przez błędne uznanie, że w postępowaniu ze skargi na odmowę wydania interpretacji indywidualnej kontroli sądowej podlega również opinia Szefa KAS wydawana na podstawie art. 14b § 5c o.p., jak również że organ mimo wydania takiej opinii w konkretnej sprawie może ponownie wystąpić o opinię w tej samej sprawie. Organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Kwestią sporną jest ocena zasadności zastosowania w niniejszej sprawie art. 14b § 5b o.p. Zgodnie z art. 14b § 5b o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinią Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 o.p. wydanie interpretacji załatwia tylko daną sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, co samoistnie nie oddziałuje bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja przepisów prawa podatkowego zaczyna działać w obszarze praw i obowiązków podmiotu materialnego prawa podatkowego, kiedy i jeżeli, ten do niej się zastosuje, natomiast zastosowanie się do interpretacji nie jest składnikiem jej treści i nie jest obowiązkiem zainteresowanego. Pismo organu interpretacyjnego zawiera tylko informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcie o jego stosowaniu. Z tych względów złożenie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przez podmiot zainteresowany, co do zasady, powoduje powstanie wyłącznie stosunku procesowego. O zaistnieniu stosunku o charakterze materialnym można natomiast rozważać dopiero w przypadku zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji indywidualnej. W takiej bowiem sytuacji pojawiają się wzajemne prawa i obowiązki organu podatkowego oraz adresata indywidualnej interpretacji uregulowane w przepisach prawa podatkowego materialnego, a mianowicie w art. 14k, art. 141, art. 14m o.p. Zatem postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym, prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Zarówno wykładnia literalna jak i celowościowa art. 14b § 5b o.p. wskazuje, że dla odmowy wydania interpretacji nie jest konieczne, aby organ miał pewność, czy też dysponował dowodami na zaistnienie określonych okoliczności, lecz by istniało "uzasadnione przypuszczenie", że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. W przeciwnym wypadku w postępowaniu interpretacyjnym przepis ten byłby w wielu przypadkach całkowicie nieefektywny, w szczególności w odniesieniu do zdarzeń przyszłych, w przypadku których określenie np. wartości ewentualnej korzyści podatkowej byłoby często trudne do określenia zarówno dla wnioskodawcy, jak i dla organu. Zgodnie z art. 119a § 1 o.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które, choć formalnie zgodne z obowiązującym prawem, to jednak cechuje je, po pierwsze sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik. Po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynność jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. W art. 119c § 1 o.p. ustawodawca wprowadził swego rodzaju definicję "sztuczności działania", zgodnie z którą, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Dodatkowo w § 2 ww. przepisu wskazano na zasadnicze elementy, jakie należy brać pod uwagę przy ocenie sztuczność działania podmiotu. Normatywny kształt klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Po wejściu w życie tych przepisów istniało niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych, z których treści wynika, że intencją wnioskodawcy jest uzyskanie oceny co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a- 119f o.p. (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r., II FSK 290/18 ). W orzecznictwie sadów administracyjnych zawraca się jednocześnie uwagę, że z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego, wprowadzono w art. 14b § 5b i 5c o.p. jako rozwiązanie tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach. W przepisach tych przyjęto, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających, tj. art. 119w - art. 119zf o.p. (tak np. powołany wyrok NSA w sprawie II FSK 290/18, a także w sprawie II FSK 83/18). Przepisy art. 14b § 5b i § 5c o.p. nakładają zatem na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji - być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Jednocześnie organ interpretacyjny jest zobowiązany zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy w konkretnym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, odpowiednio - dochodzi albo może w przyszłości dojść - do unikania opodatkowania (§ 5c). Należy podkreślić, że uzasadniając zaskarżone postanowienie o odmowie wydania interpretacji z 30 listopada 2018 r., organ powołał się na opinię Szefa KAS, ale także przeprowadził analizę, czy jakiekolwiek elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. Wyniki tej analizy zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dyrektor KIS wskazał, że jego wątpliwości wzbudził przede wszystkim fakt, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku wskazywało na istnienie schematu optymalizacyjnego. I tak stosownie do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wnioskach pozostałych spółek (spółki dzielonej oraz spółki przyjmującej): 1) ze spółki dzielonej zostanie wyodrębniony departament, stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a następnie wydzielony do spółki przejmującej, 2) po dokonaniu podziału przez wydzielenie, spółka przejmującą będzie zobowiązana zawrzeć ze spółką dzieloną umowy dotyczące: usług dostępu do sieci komórkowej operatora (udostępniania usług telekomunikacyjnych na warunkach hurtowych) dla przedsiębiorców telekomunikacyjnych nie posiadających własnej sieci telekomunikacyjnej (MVNO) wraz z umowami dodatkowymi takimi jak: kompleksowa obsługa platformy billingowo-rozliczeniowej, korzystanie z aplikacji systemowych spółki dzielonej stosowanych dla szerszego zakresu usług (np. system do zarządzania usługami świadczonymi dla klienta), przetwarzanie danych osobowych użytkowników usług, udostępnienia numeracji (w szczególności numerów MSISDN przypisanych do abonentów sieci komórkowej), usług wsparcia w rozwoju i realizacji usług (w tym produkcji kart SIM), zapewnienia kanałów doładowań konta przypisanego do danego numeru klienta, w celu realizacji usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym - kompleksowa obsługa doładowań w celu zachowania ciągłości i dostępności doładowań, zapewnienia kanałów do rejestracji klientów oraz outsourcingu innych usług i funkcji (np. obsługi prawnej, podatkowej, itp.) niezbędnych do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej w zakresie świadczenia usług z wykorzystaniem brandu (do czasu podpisania własnych umów i zleceń z podmiotami świadczącymi poszczególne usługi). 3) pracownicy spółki dzielonej będą wykonywać pracę na rzecz wydzielonego do spółki przyjmującej departamentu w ramach usług świadczonych przez spółkę dzieloną. Organ podatkowy wykazał tym samym "uzasadnione przypuszczenie", że planowane podzielenie spółki dzielonej i odpłatne świadczenie usług przez spółkę dzieloną na rzecz spółki przyjmującej ma zostać podjęte w celu generowania kosztów uzyskania przychodów w prowadzonych przez spółki działalnościach gospodarczych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie niniejszej organ w sposób czytelny argumentował, że wątpliwości budziło przejęcie części działalności spółki dzielonej przez spółkę przejmującą, gdy spółka przejmująca nie jest w stanie zapewnić funkcjonowania przejmowanych składników majątkowych i nadal potrzebuje do tego usług świadczonych przez spółkę dzieloną oraz innego udziałowca spółki dzielonej. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wydaje się nie dostrzegać, że Dyrektor KIS w skarżonym postanowieniu stanął na stanowisku, że o potencjalnej sztuczności działania planowanego przez wnioskodawcę może świadczyć, w szczególności okoliczność, że po dokonaniu podziału przez wydzielenie, przewidywana jest bliska współpraca między spółką przejmującą, a spółką dzieloną, z której zostanie wyodrębniona zorganizowana część przedsiębiorstwa (brand). Szeroki zakres przedmiotowy planowanej współpracy, w tym w szczególności bazowanie na usługach wykonywanych przez spółkę dzieloną w zakresie czynności, które można uznać za kluczowe i niezbędne dla świadczenia usług telekomunikacyjnych, może świadczyć o tym, że planowana reorganizacja może mieć charakter wyłącznie formalny, a jej celem może być sztuczne generowanie kosztów podatkowych u podmiotów zaangażowanych w transakcję. Zaznaczyć należy, że w okolicznościach badanej sprawy konkluzje Dyrektora KIS o możliwej sztuczności opisanego przez skarżącą działania znajdują uzasadnienie w opisanym we wniosku sposobie działania, który charakteryzuje się wielością działań składających się na omawianą czynność przyszłą. Dyrektor KIS uzasadnił swoje stanowisko wskazując także, że w przypadku rozsądnie działającego podmiotu, kierującego się ekonomicznie uzasadnionymi i zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, planowane działania reorganizacyjne skutkowałyby umożliwieniem samodzielnego wykonywania działalności przez wyodrębniony departament, bądź też pozwalałyby na sprawną działalność tego departamentu, przy wykorzystaniu środków (w tym składników majątkowych, zasobów pracowniczych, czy rozwiązań technologicznych), będących w dyspozycji spółki przyjmującej. Organ argumentował, że gdyby nie perspektywa odniesienia korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot planowałby przekształcenie działalności, w sposób pozwalający na uzyskanie przez wniesiony do spółki przyjmującej brand samodzielności organizacyjnej. O takiej niezależności nie sposób mówić w sytuacji, w której z góry założono, że część istotnych spraw, związanych z funkcjonowaniem brandu, jako operatora sieci telekomunikacyjnej, zostanie odpłatnie powierzona spółce dzielonej, której skarżąca jest wspólnikiem (a na moment przeprowadzenia omawianego podziału będzie jedynym wspólnikiem). Można wręcz uznać, że większość kluczowych z punktu widzenia prowadzenia działalności telekomunikacyjnej czynności, stanowiących wręcz nieodłączne elementy, konieczne dla tego rodzaju usług, wykonywane będą na rzecz przeniesionego przez spółkę dzieloną departamentu. Do tego rodzaju czynności z pewności można zaliczyć opisane we wniosku usługi, mające stać się przedmiotem umowy, do której zawarcia ze spółką dzieloną zobowiązana będzie spółka przejmująca, po dokonaniu podziału. Dyrektor KIS wykazał także, że o potencjalnej sztuczności planowanego działania może świadczyć fakt, że po dokonaniu podziału, pracownicy spółki dzielonej będą wykonywać prace na rzecz wydzielonego do spółki przyjmującej departamentu w ramach usług świadczonych przez spółkę dzieloną. Okoliczność, że skarżąca spółka dopuszcza możliwość faktycznego świadczenia przez część pracowników pracy na rzecz dwóch podmiotów (tj. na rzecz spółki dzielonej i spółki przyjmującej) może wskazywać, na fakt, że podział ten będzie tak naprawdę jedynie podziałem umownym i sztucznym, nieznajdującym odzwierciedlenia w rzeczywistości. Z uwagi na to, że po dokonaniu podziału dojdzie do zawarcia między spółką dzieloną, w której skarżąca jest wspólnikiem (a na moment przeprowadzenia omawianego podziału – będzie jedynym wspólnikiem), a spółką przejmującą umów, na podstawie których spółka dzielona będzie świadczyła na rzecz spółki przyjmującej szereg usług, możliwe będzie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych. Tym samym możliwe stanie się wysokości podstawy opodatkowania w spółce dzielonej (a więc pośrednio i u skarżącej) spółce przyjmującej, co skutkować może zmniejszeniem zobowiązania podatkowego u każdego z tych podmiotów. W efekcie, co organ uznał za kluczowe, osiągnięta może zostać korzyść podatkowa, która może być uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, Dyrektor KIS uzasadnił, w związku z jakimi elementami zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku powziął uzasadnione przypuszczone, że może mieć do nich zastosowanie art. 119a o.p. Stanowisko organu jednoznacznie potwierdziła opinia uzyskana od Szefa KAS. W przedmiotowej sprawie Dyrektor KIS wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, jak również wykazał, z jakich przyczyn uznał, że brak możliwości wydania interpretacji uzasadnia zaistnienie przesłanek proceduralnych wskazanych w art. 14b § 5b o.p. Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia z 30 listopada 2018 r., i co zostało wykazane powyżej, "uzasadnione przypuszczenie" zostało przez organ interpretacyjny odpowiednio umotywowane oraz potwierdzone w opinii uzyskanej od Szefa KAS. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.