II FSK 797/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i S. z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 190/19 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.426.2018.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 2) oddala skargę kasacyjną S. z siedzibą w Niemczech, 3) odstępuje od zasądzenia stronom zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 190/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej też: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi S. z siedzibą w Niemczech (dalej: Fundusz, Skarżący, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 30 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Strona wystąpiła do DKIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: interpretacja) dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.) w zakresie możliwości skorzystania przez S. z siedzibą w Niemczech ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). W ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że jest funduszem emerytalnym utworzonym dla członków Saksońskiej Izby Lekarskiej oraz członków Saksońskiej Izby Lekarzy Weterynarii. Członkowie obu Izb są zwolnieni z obowiązku wpłacania składek na ubezpieczenie emerytalne w ramach systemu powszechnego, pod warunkiem wpłacania składek na poczet ubezpieczenia emerytalnego do S. z siedzibą w Niemczech, który działa w ramach publicznego systemu ubezpieczeń społecznych w Niemczech. Uczestnikami Funduszu są osoby będące przedstawicielami określonych kategorii zawodów (a ściślej - lekarze oraz lekarze weterynarii). Ze względu na różne uregulowania prawne w Polsce i w Niemczech nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie S. z siedzibą w Niemczech do konkretnej kategorii funduszy emerytalnych wyróżnionych w prawie polskim (tj. np. jako otwartego funduszu emerytalnego, pracowniczego programu emerytalnego itd.). Fundusz działa na podstawie statutu Funduszu Emerytalnego S. z siedzibą w Niemczech przyjętego przez członków Saksońskiej Izby Lekarskiej i Saksońskiej Izby Lekarzy Weterynarii. Kompetencja do przyjęcia statutu Funduszu, jak również struktura statutu S. z siedzibą w Niemczech uregulowana jest w przepisach publicznoprawnych obowiązujących na terenie landu Saksonia, które z kolei są wydane i przyjęte na poziomie regionalnym na podstawie upoważnienia zawartego w Konstytucji Republiki Federalnej Niemiec. Statut Funduszu musi być zgodny z przepisami obowiązującymi powszechnie na terenie RFN i Landu Saksonia, co wynika z obowiązku udzielenia zgody co do treści statutu S. z siedzibą w Niemczech ze strony regionalnego publicznego organu nadzorczego przy uwzględnieniu przepisów federalnych. Zgodnie z przepisami niemieckimi (Landu Saksonia), Fundusz jest podmiotem publicznym z siedzibą w Niemczech (Drezno, Saksonia) posiadającym osobowość prawną, strukturę organizacyjną oraz działającym przez własne organy. Nie posiada zdolności upadłościowej. Nadzór prawny nad Funduszem sprawowany jest przez Ministerstwo Landu Saksonii do spraw socjalnych i ochrony konsumentów, natomiast na podstawie saksońskiego prawa nadzoru ubezpieczycielskiego nadzór ubezpieczycielski stanowi kompetencję Ministerstwa Landu Saksonii do spraw gospodarki, pracy i komunikacji. Na gruncie niemieckich przepisów podatkowych Fundusz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W szczególności dotyczą go regulacje niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (niem. Körperschaftsteuer). Dalej wskazano, że celem funkcjonowania Funduszu zgodnie z jego statutem jest zapewnienie świadczeń swoim członkom w sytuacjach określonych w statucie S. z siedzibą w Niemczech, przede wszystkim w zakresie wypłaty środków po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego bądź utraty zdolności do pracy zarobkowej. W wyjątkowych sytuacjach wypłaty tych świadczeń mogą być dokonywane np. do osób najbliższych (wdów/wdowców/sierot) w przypadku śmierci uprawnionego członka, jako swego rodzaju surogat (odpowiednikiem w polskim prawodawstwie jest tzw. renta rodzinna). By uzyskać określone środki do wypłaty świadczeń emerytalnych, Fundusz dokonuje inwestycji lokując powierzane mu przez uczestników środki pieniężne w luksemburskim funduszu inwestycyjnym działającym na podstawie przepisów obowiązujących w kraju siedziby, tj. Luksemburgu (dalej: Fundusz LUX). S. z siedzibą w Niemczech nie może wykorzystywać powierzonych mu przez jego członków środków pieniężnych w inny sposób niż do działalności inwestycyjnych. Z kolei, potencjalne zyski z działalności inwestycyjnej mogą być przeznaczane wyłącznie na wypłaty świadczeń określonych w statucie S. z siedzibą w Niemczech. Fundusz LUX zobowiązany jest działać zgodnie z wspomnianymi wyżej regulacjami niemieckiego prawa publicznego określającymi ramy działania Strony. Fundusz LUX jest zarządzany przez spółkę zarządzającą, która działa we własnym imieniu oraz wykonuje wszelkie prawa związane z aktywami znajdującymi się w funduszu. Fundusz LUX, któremu powierza swoje aktywa S. z siedzibą w Niemczech, posiada depozytariusza, którym jest instytucja kredytowa w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012. Sposób inwestowania jest zatem podobny jak w przypadku funduszy inwestycyjnych działających na podstawie prawa niemieckiego. Strona podkreśliła, że Fundusz LUX działa w formie SCS (Société en commandite simple), który zgodnie z prawem luksemburskim jest podmiotem transparentnym podatkowo. Zatem, z perspektywy podatku dochodowego wszystkie dochody S. z siedzibą w Niemczech osiągane z tytułu środków lokowanych w Funduszu LUX podlegają ze względu na regulacje międzynarodowego prawa podatkowego, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między RFN a Luksemburgiem, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Skarżący wskazał, że zgodnie z jego statutem podstawową kategorią wypłat z S. z siedzibą w Niemczech są wypłaty świadczeń emerytalno-rentowych, tj. wypłaty ze względu na osiągnięcie podstawowego wieku emerytalnego bądź wcześniejszego wieku emerytalnego, renta z tytułu niezdolności do pracy bądź podwyższona renta z tytułu przedwczesnej niezdolności do pracy. W ściśle określonych przypadkach określonych w § 32 statutu Funduszu, jego członkowie będący już odbiorcami wyżej wspomnianych świadczeń emerytalno-rentowych są również uprawnieni do otrzymywania zasiłku na dzieci. Statut S. z siedzibą w Niemczech przewiduje także w przypadku śmierci jego członków, zarówno poprzedzającej przyznanie im świadczeń emerytalnych, jak i już po wystąpieniu tej okoliczności, możliwość złożenia wniosku przez osoby najbliższe (wdowę/wdowca/dzieci osierocone) o zasiłek wdowi lub sierocy, przy czym uprawnienia do tych świadczeń są bezpośrednio powiązane z uprawnieniami emerytalno-rentowymi członków S. z siedzibą w Niemczech. Stanowią one swoisty surogat świadczeń emerytalno-rentowych, a ich przyznanie oraz wysokość wynikają z okoliczności opłacania składek przez członków S. z siedzibą w Niemczech. Fundusz, w związku z koniecznością realizacji swoich zadań, zainteresowany jest lokowaniem środków pieniężnych, w dalszym ciągu za pośrednictwem Funduszu LUX, w prawa majątkowe na terytorium Polski związane z rynkiem nieruchomości komercyjnych (m. in. prawa własności budynków biurowych, hoteli, centrów handlowych lub prawo użytkowania wieczystego gruntów). W związku z tym, S. z siedzibą w Niemczech jest zainteresowany uzyskaniem informacji dotyczącej właściwego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności zaś czy jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia podmiotowego dla instytucji zagranicznych gromadzących środki na wypłatę świadczeń emerytalnych. Na tle przedstawionego opisu Skarżący zapytał, czy przysługuje mu zwolnienie od p.d.o.p. dla podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. ? Strona stanęła na stanowisku, że przysługuje jej ww. zwolnienie. W uzasadnieniu swojego stanowiska Fundusz wskazał, że skoro: 1. podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 2. prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru w Niemczech; 3. jego działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych niemieckich organów nadzoru; 4. posiada depozytariusza przechowującego rejestr jego aktywów; 5. przedmiotem jego działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego na zasadach określonych w statucie S. z siedzibą w Niemczech - to w ocenie Funduszu wszystkie warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. należy uznać za spełnione i - tym samym - S. z siedzibą w Niemczech powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów osiąganych na terytorium Polski. DKIS w ww. interpretacji uznał stanowisko Strony w sprawie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie zostaną wypełnione co najmniej dwa warunki – określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d i lit. e u.p.d.o.p., a warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest łączne wypełnienie przesłanek określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że Skarżący (jako podatnik) będzie posiadał depozytariusza prowadzącego rejestr jego aktywów. Okoliczność, że inny podmiot (za pośrednictwem którego Fundusz będzie dokonywał inwestycji na terytorium Polski) będzie posiadał depozytariusza nie ma przy tym znaczenia. Organ zwrócił uwagę na odrębność aktywów Funduszu LUX (funduszu inwestycyjnego działającego w formie prawnej podmiotu transparentnego podatkowo) i Skarżącego. DKIS zaznaczył, że polski ustawodawca wprost wskazuje bowiem w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d u.p.d.o.p. jako warunek zwolnienia posiadanie depozytariusza przez podatnika, a nie przez inny podmiot. Z tej perspektywy bez znaczenia jest również okoliczność, czy Fundusz LUX (działający w formie prawnej SCS) jest podmiotem transparentnym podatkowo, czy też nie. W konsekwencji uznał, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Stronę warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d u.p.d.o.p. nie będzie spełniony. DKIS wskazał ponadto, że art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. wprost uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania od przeznaczenia gromadzonych środków na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. W konsekwencji nie zgodził się z S. z siedzibą w Niemczech w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, że bez znaczenia jest okoliczność, że możliwe są sytuacje, w których gromadzone środki będą wypłacane uczestnikom programu emerytalnego niezależnie od osiągnięcia przez nich wieku emerytalnego, np. w formie zasiłku na dzieci. W opinii organu brak jest zatem przesłanek do stwierdzenia, że warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. będzie spełniony, skoro gromadzone środki mogą być wypłacane uczestnikom programu emerytalnego przed osiągnięciem przez nich wieku emerytalnego. DKIS podkreślił, że w tym stanie rzeczy analiza pozostałych warunków zwolnienia (określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a - lit. c u.p.d.o.p.) jest niecelowa w kontekście zadanego pytania, skoro dla prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. konieczne jest wypełnienie wszystkich warunków sformułowanych w tym przepisie. Organ podkreślił, że brak jest też podstaw do twierdzenia, że wszyscy niemieccy podatnicy prowadzący program emerytalny powinni być zwolnieni z opodatkowania. Ustawodawca świadomie bowiem zwolnił z opodatkowania tylko takich podatników, którzy spełniają określone obiektywne kryteria (określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a - lit. e u.p.d.o.p.) nienaruszające postanowień art. 63 i art. 18 Traktatu funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) (Dz.U. Unii Europejskiej C 83/47, dalej: TFUE). W skardze na interpretację Skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 i 63 TFUE, art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d) u.p.d.o.p., art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.). Sąd pierwszej instancji wymienionym na wstępie wyrokiem uwzględnił skargę Strony. W motywach w odniesieniu do art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. Sąd stwierdził, że organ błędnie przyjął, że Fundusz nie spełnia warunku, o którym mowa w tym przepisie. Wskazał, że zgodnie z jego treścią, ze zwolnienia od podatku korzystają jedynie ci podatnicy posiadający siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzący program emerytalny, których przedmiotem działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. WSA stwierdził, że brzmienie tego przepisu wskazuje, że zawiera on regulacje dotyczące przedmiotu działalności, jaka musi być prowadzona przez zagraniczny podmiot korzystający ze zwolnienia. Sąd wskazał, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje, że przedmiotem działalności S. z siedzibą w Niemczech jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego, a tym samym warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. jest spełniony. Wypłaty świadczeń przed osiągnięciem tego wieku przez członka Funduszu nie niweczą tego podstawowego celu, gdyż mają charakter surogatów niejako zastępujących świadczenie emerytalne w szczególnych przypadkach, wiążących się ze stanem zdrowia członka funduszu (świadczenia rentowe) lub jego śmiercią (zasiłki wdowie i sieroce). Są one charakterystycznym elementem systemów ubezpieczeń emerytalnych, w tym systemu polskiego. Zdaniem WSA uwzględnił to ustawodawca i stąd właśnie w treści art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. użyto sformułowania "przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego". Przepis ten wyraźnie mówi o gromadzeniu środków z przeznaczeniem, i w ocenie Sądu środki Funduszu takie przeznaczenie mają (gromadzone są na wypłatę emerytur). Zdarzające się wypłaty świadczeń rentowych oraz zasiłków wdowich sierocych są zdarzeniami wyjątkowymi, uwarunkowanymi szczególnymi zdarzeniami w zakresie zdrowia lub życia członków Funduszu. W ocenie Sądu wypłata takich wyjątkowych świadczeń, następująca z uwagi na to, że z powodu stanu zdrowia lub też śmierci członka Funduszu, niemożliwa jest wypłata świadczeń emerytalnych, nie wyklucza zwolnienia S. z siedzibą w Niemczech od p.d.o.p. Zasadnie Skarżący wskazał, że określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. warunek zastosowania zwolnienia odnosi się jedynie do wyłączności przedmiotu działalności, jakim jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie oraz do założonego przeznaczenia zysków z lokowanych środków pieniężnych, a nie do samych okoliczności uzasadniających ich faktyczną wypłatę. W związku z tym podniesiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu jest uzasadniony. Jednocześnie, Sąd uznał, że zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że Fundusz nie spełnia ustanowionego przepisem art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d u.p.d.o.p. warunku posiadania depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tego podatnika. WSA stwierdził, że brzmienie tego przepisu jest jasne – to podatnik, prowadzący program emertytalny, ma posiadać depozytariusza, który będzie prowadził rejestr aktywów tego podatnika. Fakt, że w treści tego przepisu nie użyto słowa "bezpośrednio", na czym Skarżący opiera swoją argumentację, jest oczywisty – posiadać depozytariusza można tylko bezpośrednio, w przeciwnym przypadku jest to depozytariusz innego podmiotu (tu: Funduszu LUX). Wobec tego, aby korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, Fundusz musiałby mieć depozytariusza, prowadzącego rejestr aktywów tego Funduszu. Nie jest wystarczające, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że Fundusz LUX, w którym lokuje swoje środki S. z siedzibą w Niemczech, posiada depozytariusza, zaś w skardze stwierdzono, że aktywa S. z siedzibą w Niemczech są objęte rejestrem prowadzonym przez depozytariusza funduszu inwestycyjnego, w którym podatnik lokuje zgromadzone przez siebie środki pieniężne. Aktywa Funduszu są odrębne od aktywów Funduszu LUX. Nie ma przy tym znaczenia, że Fundusz LUX jest transparentny podatkowo, gdyż ta transparentność ma wpływ na rozliczenia podatkowe, zaś warunek posiadania depozytariusza dyktowany jest względami bezpieczeństwa aktywów funduszu. Sąd uznał za zasadny zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia prawnego interpretacji. Odwołując się do treści art. 14c § 1, § 2 O.p. O.p., stwierdził, że wobec sformułowania przez Stronę pytania o możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego wymagającego spełnienia łącznie kilku przesłanek, organ nie może ograniczyć się do dokonania oceny w zakresie jednej czy dwóch przesłanek, uznając analizę reszty z tych przesłanek za niecelową. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosły obie strony. Każda zaskarżyła wyrok w całości. DKIS w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przez uchylenie interpretacji wskutek przyjęcia, że organ był zobowiązany do analizy spełnienia wszystkich warunków zwolnienia, określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., nawet w przypadku stwierdzenia niespełnienia jednego z warunków do zwolnienia, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo wskazał, że samo nie spełnienie warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d depozytariusza, tj. posiadania przez podatnika depozytariusza, powoduje brak możliwości skorzystania ze zwolnienia i w konsekwencji organ nie miał obowiązku odnosić się do każdego z pozostałych warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a. DKIS wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Fundusz we wniesionym środku zaskarżenia, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z: 1/ art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 i 63 TFUE przez błędną wykładnię warunków zastosowania zwolnienia z p.d.o.p. przez podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (dalej: UE) lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (dalej: EOG) prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, polegającą na nieuwzględnieniu porównywalnej, a nie identycznej z polskimi funduszami emerytalnymi, specyfiki działalności Skarżącego wynikającej z regulacji zagranicznych państw będących członkami UE/EOG, a przeto naruszającą zasadę niedyskryminacji i swobody przepływu kapitału określone w prawie unijnym; oraz 2/ art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d) u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że posiadanie depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów podatnika należy interpretować jako wymóg bezpośredniego posiadania takiego depozytariusza przez podatnika, czego konsekwencją było uznanie, że Skarżący tego warunku nie spełnia, mimo że jego aktywa są objęte rejestrem prowadzonym przez depozytariusza funduszu inwestycyjnego działającego w formie SCS (odpowiednika spółki komandytowej), w którym podatnik lokuje zgromadzone przez siebie środki pieniężne, co jest dopuszczalne i akceptowalne przez ustawodawstwo kraju siedziby podatnika. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpatrzenie co do istoty sprawy przez NSA, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Fundusz w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skarg kasacyjnych. Rozpoznane w tych granicach skargi kasacyjne nie podlegają uwzględnieniu. Przechodząc do analizy wniesionych środków zaskarżenia, jako do pierwszego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do skargi kasacyjnej organu. DKIS podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. - zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, które wyrażało się w stwierdzeniu, że organ był zobowiązany do analizy spełnienia wszystkich warunków zwolnienia, określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., nawet w sytuacji stwierdzenia niespełnienia jednego z warunków do zwolnienia. W jego zaś przekonaniu, ponieważ w rozpoznawanej sprawie prawidłowo wskazał, że samo nie spełnienie warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d, tj. posiadania przez Stronę depozytariusza, skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia i w konsekwencji brakiem obowiązku odniesienia się do każdego z pozostałych warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a. Badając prawidłowość działania Sądu w zakresie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w obszarze zawartego w niej stanowiska organu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że spostrzeżenia Sądu w tym zakresie są prawidłowe, w związku z czym brak było podstaw do uchylenia wyroku. Wstępnie należy wskazać, że stosownie do brzmienia art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na tym tle koniecznym jest podkreślenie, że wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny zobowiązany jest do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, przez pryzmat zadanego pytania i w odniesieniu do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Uzasadnienie zaś winno stanowić wyjaśnienie będących przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)". O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Natomiast są zobowiązane do kompleksowej oceny stanowiska, argumentów i przepisów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Lektura wydanej interpretacji potwierdza, że uzasadnienie prawne w niej zaprezentowane narusza standardy prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Skarżący zadał pytanie o to, czy przysługuje mu zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. W ramach swojego stanowiska odniósł się po kolei do wszystkich przesłanek określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-e u.p.d.o.p., wyjaśniając, że spełnia każdą z nich. Nie ograniczył pola swojego zainteresowania do jedynie wybranych, konkretnych przesłanek określonych w tym przepisie. Rację ma w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, że nie można było uznać za wystarczające wskazanie przez organ, że dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. niezbędne jest łączne spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w tym przepisie, zaś Skarżący nie spełnia którejś z tych przesłanek, więc nie ma potrzeby analizowania pozostałych warunków. Wobec sformułowania przez Stronę pytania o możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego wymagającego spełnienia łącznie kilku przesłanek, organ nie mógł ograniczyć się do dokonania oceny w zakresie jednej czy dwóch przesłanek, uznając analizę reszty z nich za niecelową. Przyjęte przez DKIS rozwiązanie sprawiło, że uzasadnienie prawne interpretacji miało charakter wybiórczy. Skarżący nie uzyskał jednoznacznej odpowiedzi organu pozwalającej na stwierdzenie czy jego stanowisko w kontekście trzech przesłanek jest prawidłowe czy też nie. Za trafną należy ocenić konstatację WSA, że nawet gdyby po otrzymaniu obecnie zaskarżonej interpretacji Fundusz chciał zmienić zasady swojego funkcjonowania tak, aby dostosować swoje działanie do wymogów przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d i e u.p.d.o.p., to i tak - nie znając stanowiska organu co do spełniania przez siebie przesłanek ujętych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a - c u.p.d.o.p. - nie mógłby mieć pewności, czy w ocenie organu może korzystać z interesującego go zwolnienia podatkowego. Stąd słusznie Sąd uznał, że wobec sformułowania przez Stronę pytania o możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego wymagającego spełnienia łącznie kilku przesłanek, organ nie mógł ograniczyć się do dokonania oceny jedynie dwóch z nich pomijając pozostałe. W tym stanie rzeczy, jako chybione należało ocenić zarzuty skargi kasacyjnej DKIS. Również skarga kasacyjna Skarżącego nie może odnieść zamierzonego skutku. Tłem sporu w tym przypadku był art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., a konkretnie przesłanka określona pod lit. d) tego przepisu. Dla porządku należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 11a - zwalnia się od podatku 11a u.p.d.o.p. podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, c) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, d) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników, e) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Istotnym jest, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego podmiot musi spełniać łącznie wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie. Warto też ponownie zwrócić uwagę, choć kwestie te prawidłowo omówił WSA w zaskarżanym wyroku, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 226, poz. 1478), na mocy której wprowadzono powołany przedmiotowy przepis została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 3500 Sejmu VI kadencji) wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 u.p.d.o.p. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. (...) W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne. (...) Proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach." Podkreślić trzeba, że po wprowadzeniu stosownych regulacji od 2011 r. Komisja Europejska nie stwierdziła, aby nadal podmioty prowadzące programy emerytalne były dyskryminowane (wątpliwości Komisji budziła jedynie kwestia podlegania opodatkowaniu od całości dochodów, która została wyjaśniona w interpretacji ogólnej). Komisja Europejska w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. (IP/11/720) uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu do art. 6 ust. 1 punktów 10a i 11a u.p.d.o.p. Polska nie uchybia już przepisom Wspólnotowym. W tych warunkach uprawnionym jest stanowisko, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. ukształtowane zostały w sposób niedyskryminujący dla podmiotów zagranicznych. Należy też dodać, że art. 18 TFUE ustanawia zakaz dyskryminacji jakiegokolwiek podmiotu ze względu na przynależność państwową, zaś art. 63 ust. 1 TFUE zasadę swobody przepływu kapitału, która wyraża się w tym, że zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Z powyższych przepisów wynika, że dyskryminacja w swobodnym przepływie kapitału będzie miała miejsce, jeżeli różnie traktowane będą podmioty z innego państwa w stosunku do obiektywnie porównywalnych podmiotów krajowych. Istotą bowiem normy prawnej określonej w art. 18 TSUE, jest zakaz różnego traktowania porównywalnych stanów faktycznych lub równego traktowania nieporównywalnych stanów faktycznych. Trafną była uwaga WSA co do tego, że skoro Skarżący praktycznie przyznał, że nie ma porównywalnej do niego instytucji działającej na podstawie przepisów polskiego prawa, to z samego faktu, że otwarte fundusze emerytalne czy pracownicze programy emerytalne korzystają ze zwolnienia podatkowego, nie może automatycznie czerpać roszczenia o korzystanie z takiego zwolnienia. Dla instytucji wspólnego inwestowania, posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, zwolnienie od podatku przewidziano w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Stąd też istotną była ocena, czy Fundusz Emerytalny S. z siedzibą w Niemczech spełnia wszystkie przesłanki przewidziane w tym przepisie. W niniejszej sprawie, Sąd dokonując oceny stanowiska organu, uwzględnił stan prawny z którym skonfrontował opisane we wniosku zdarzenie przyszłe. Jego punkt widzenia znalazł odzwierciedlenie w motywach wyroku. WSA w wyniku przeprowadzonej kontroli zgodził się z DKIS, że S. z siedzibą w Niemczech nie spełnia ustanowionego ww. przepisem warunku posiadania depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tego podatnika. Stwierdził bowiem, że brzmienie tego przepisu jest jasne – to podatnik, prowadzący program emertytalny, ma posiadać depozytariusza, który będzie prowadził rejestr aktywów tego podatnika. Fakt, że w jego treści nie użyto słowa "bezpośrednio", na czym Skarżący opiera swoją argumentację, jest oczywisty – posiadać depozytariusza można tylko bezpośrednio, w przeciwnym przypadku jest to depozytariusz innego podmiotu (tu: Funduszu LUX). Sąd podkreślił, że aby korzystać ze zwolnienia od p.d.o.p., S. z siedzibą w Niemczech musiałby mieć depozytariusza, prowadzącego rejestr aktywów tego Funduszu. Jako nie wystarczające Sąd ocenił wskazanie we wniosku, że Fundusz LUX, w którym lokuje swoje środki S. z siedzibą w Niemczech, posiada depozytariusza, zaś w skardze stwierdzono, że aktywa S. z siedzibą w Niemczech są objęte rejestrem prowadzonym przez depozytariusza funduszu inwestycyjnego, w którym podatnik lokuje zgromadzone przez siebie środki pieniężne. Zaznaczył, że aktywa S. z siedzibą w Niemczech są odrębne od aktywów Funduszu LUX. Stwierdził też, że nie ma przy tym znaczenia, że Fundusz LUX jest transparentny podatkowo, gdyż ta transparentność ma wpływ na rozliczenia podatkowe, zaś warunek posiadania depozytariusza dyktowany jest względami bezpieczeństwa aktywów funduszu. W sprawie niniejszej, stan sprawy przedstawiony we wniosku, zwłaszcza okoliczności faktyczne zdarzenia przyszłego pozwalały przyjąć, że Skarżący – w tak opisanych warunkach – nie wykazał spełnienia przedmiotowej przesłanki. Rozstrzygnięcie Sądu należy uznać za prawidłowe, niemniej przedstawione przez niego w tym względzie stanowisko wymaga korekty. O czym poniżej. Z racji niejednokrotnych nawiązań w skardze kasacyjnej wskazać należy, że ramy regulacyjne funduszy krajowych przewidują, w art. 157 ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1906, dalej: UOiFFE), że Fundusz jest obowiązany wybrać depozytariusza, któremu na podstawie pisemnej umowy powierza przechowywanie swoich aktywów. Kolejne uregulowania tej ustawy poświęcono m.in. podmiotom uprawnionym do działalności depozytowej, obowiązkom depozytariusza, umowie depozytowej; zakresowi odpowiedzialności depozytariusza. Tak więc, w zakresie wyboru depozytariusza, emerytalny fundusz inwestycyjny ma obowiązek wybrać depozytariusza, który będzie spełniać określone warunki, a zakres, zasady jego działania będą określone w odpowiedniej umowie. Specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG, a zatem nie muszą być one identyczne, ale równoważne. Niemniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile trafnym jest spostrzeżenie Strony, co do tego, że literalna treść art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d) u.p.d.o.p. nie powinna być odczytywana jako wymóg bezpośredniego posiadania przez podatnika depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów, to bynajmniej - w świetle warunku określonego pod lit. d) tej normy prawnej - obowiązek posiadania depozytariusza powinien być rozumiany w ten sposób, że zagraniczny fundusz emerytalny musi posiadać podmiot/podmioty, których rola sprowadza się do prowadzenia rejestru aktywów funduszu. Przy czym, musi to być depozytariusz, który wyraźnie działa na rzecz tego funduszu (tu: Skarżącego). Zakres, zasady jego działania winny być określone w odpowiedniej umowie, lub innym stosownym dokumencie. Oczywistym bowiem jest, że działanie depozytariusza na rzecz danego funduszu (tu: Strony) winno być odpowiednio udokumentowane, albowiem okoliczność ta winna być jasna i czytelnie weryfikowalna. Jak trafnie podniósł WSA, aktywa S. z siedzibą w Niemczech są odrębne od aktywów Funduszu LUX. Tymczasem, z żadnej informacji opisującej we wniosku stan sprawy nie wynika, by depozytariusz Funduszu Lux (podmiotu odrębnego od Skarżącego) działał na rzecz Strony skarżącej, by Fundusz Lux zawarł umowę (lub w inny sposób to uregulował) z depozytariuszem do działania na rzecz Strony skarżącej. W orzecznictwie podkreśla się, że nie można upatrywać uniwersalnej podstawy do zwolnienia podatkowego w przepisach prawa unijnego ustanawiających ogólne traktatowe zasady tego prawa, tj. art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. Przepisy te ustanawiają zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz ogólnie rozumianą zasadę swobody przepływu kapitału. Zapobieżenie dyskryminacji oznacza zrównanie pod względem podatkowym analogicznych podmiotów z siedzibą w innych krajach członkowskich w zestawieniu z podmiotami polskimi, nie może jednak oznaczać uprzywilejowania tych pierwszych. Gdyby hipotetycznie rzecz biorąc istniał podmiot prawa polskiego skupiający w sobie cechy i funkcje Skarżącej, to również nie korzystałby, z omówionych wyżej względów, ze zwolnienia od podatku (por. wyrok NSA z 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3524/18). Mając na uwadze podane argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu obu skarg kasacyjnych, w przypadku Skarżącego – in fine. Jednocześnie, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., wobec niezasadności obydwu skarg kasacyjnych, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.