VIII SA/Wa 396/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącego T. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania T. M. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] czerwca 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2015r. (I – IV). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Stan faktyczny przebieg postępowania podatkowego. Naczelnik US ustalił, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą ([...]) w zakresie produkcji odzieży skórzanej. Jest podatnikiem podatku VAT. Deklaracje składał w okresie kwartalnym, począwszy od 1 stycznia 2012r. W kontrolowanym okresie zatrudniał 2-5 osób. Przedmiotem sprzedaży była skóra odzieżowa, wyprawiona, licowa i kurtki skórzane oraz usługi krawieckie. Dostawa opodatkowana była stawką 23%. Skarżący dokonywał dostawy skór na rzecz m.in.: "[...]" M. W. oraz Pracownia [...]. Dokonywał zakupu skór m.in. od [...],[...] z siedzibą w T. oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firm: [...],[...],[...],[...] i [...],[...],[...],[...]. Zdaniem NUS, skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez firmę [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona odliczając podatek naliczony z tych faktur naruszyła zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z tej przyczyny, zdaniem organu I instancji skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca widniał podmiot [...]. Naczelnik US stwierdził nadto, że skarżący dopuścił się również innych, nieprawidłowości, związanych z zaewidencjonowaniem faktury VAT wystawionej na inny podmiot ("[...]). Decyzją z [...] czerwca 2018 r. Naczelnik US określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2015 r. (I – IV), powołując się zasadniczo na art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organu I instancji, skarżący nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego rzekomo kupował towary (skóry). T. P. w rzeczywistości nie prowadził bowiem działalności gospodarczej, stwarzał jedynie pozory jej prowadzenia. Świadczyły o tym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne: brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w danych rejestracyjnych, brak kontaktu z T. P. (niezgłaszanie się do urzędu skarbowego), nieskładanie deklaracji dla podatku VAT lub "wybiórcze" składanie deklaracji po terminie, sprzecznie z wybranym sposobem rozliczenia przez ww., składanie deklaracji "zerowych", wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 19 listopada 2013 r., brak magazynów do przechowywania towarów handlowych w P. przy ul. S. [...] (znajduje się tam jedynie miejsce postojowe), kontrahenci unijni nie potwierdzili sprzedaży skór na rzecz T. P.. T. P. nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży towarów w postaci rejestrów VAT sprzedaży i zakupu, dokumentów dotyczących transakcji realizowanych w badanym okresie, tj. zawartych umów zleceń, dokumentów bankowych. Zdaniem organu I instancji, taki sposób postępowania świadczy o tym, że podmiot nie prowadzi legalnie i rzetelnie działalności gospodarczej, a jedynie wystawia faktury, które dokumentują fikcyjne dostawy towarów. Skarżący nie był w stanie wskazać szczegółów związanych z transakcjami udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami. Sam kupował skóry we Włoszech. Nie był mu zatem potrzebny "pośrednik". Faktury wystawione przez T. P. miały mu służyć jedynie do wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia i zmniejszenia obciążeń podatkowych. Przy dołożeniu minimum należytej staranności mógł sprawdzić czy firma [...] jest rzetelnym podatnikiem. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE. L 34 str. 1 ze zm.), art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30) oraz art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady, jak również art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op kwestionując w istocie ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Naczelnika US, które skutkowały bezpodstawnym pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew zasadzie neutralności VAT. Zarzucił dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie podatnika dobrej wiary, w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów i usług na podstawie faktur prawidłowych pod względem przedmiotowym i podmiotowym, błędne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że strona nie uczestniczyła w sposób świadomy w procederze ewentualnego nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy na wcześniejszym stadium obrotu, ani nie wiedziała, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami po stronie kontrahenta [...]. Zdaniem skarżącego, organ I instancji wadliwie uznał, że przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. Zauważył, że w sprawie nie był kwestionowany sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej i w jakikolwiek sposób podważony, natomiast ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy. Także w sposób świadomy nie uczestniczył w procederze ewentualnego wprowadzania do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy na wcześniejszych stadiach obrotu. Dochował przy tym należytej staranności w doborze swojego kontrahenta i dopełnił niezbędnych czynności sprawdzających w ramach podjętej współpracy. Z tych względów wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania, swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz zasadnicze elementy ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie (zob. s. 1 – 21 decyzji DIAS). Wskazał, że ustalenia w sprawie wymaga rzetelność transakcji i możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez [...] oraz jednej faktury wystawionej przez "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w R.. Zdaniem organów podatkowych, sporne faktury wystawione przez [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie wykazał, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych polegających na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należało zatem odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych wykazane przy tym zostało, że T. P. jest podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy o powyższym brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w danych rejestracyjnych, brak kontaktu z T. P., nie zgłaszanie się do urzędy skarbowego, nie składanie deklaracji dla podatku VAT lub "wyrywkowe" składanie deklaracji zerowych, wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 19 listopada 2013 r., brak magazynów do przechowywania towarów handlowych (na ul. S. [...] w P. znajduje się jedynie miejsce postojowe), kontrahenci unijni nie potwierdzili sprzedaży skór na rzecz T. P., w toku kontroli T. P. nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży towarów, w postaci rejestrów VAT sprzedaży i zakupu, dokumentów dotyczących transakcji realizowanych w badanym okresie, tj. zawartych umów zleceń, dokumentów bankowych. Organ odwoławczy wskazał, iż taki sposób postępowania świadczy o tym, że podmiot nie prowadzi legalnie i rzetelnie działalności gospodarczej, a jedynie wystawia faktury, które dokumentują fikcyjne dostawy towarów. Organ odwoławczy podniósł, iż skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów w odniesieniu do zawartych transakcji. Wskazał na sprzeczności w zeznaniach skarżącego i T. P. co do opisu miejsca prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, transportu rzekomych skór. Wskazał, iż T. P. zeznał, że dokonywał dostawy skór dla skarżącego, tymczasem z informacji uzyskanej z Wydziału Komunikacji w P. nie posiadał żadnych innych środków transportu oprócz samochodu marki [...]. Z zeznań skarżącego wynika zaś, iż skóry były dostarczane białym samochodem dostawczym lub białym małym vanem. Za niewiarygodne uznano także zeznania skarżącego co do nawiązania kontaktu i współpracy z T. P.. Zwrócił uwagę na gotówkowe rozliczenia należności o znacznych kwotach. Dyrektor IAS wskazał przy tym, iż nie kwestionuje istnienia towarów, a także ich dostawy, a jedynie brak nabycia od podmiotu widniejącego na fakturach VAT, tj. [...] (zob. str. 21 – 24 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IAS skarżący wchodząc w relacje biznesowe z ww. kontrahentem nie dochował należytej staranności kupieckiej. Działania weryfikacyjne podjęte w tym zakresie okazały się przy tym niewystarczające (zob. str. 30-32 decyzji organu odwoławczego). Za nieuzasadnione Dyrektor IAS uznał zatem zarzuty i wnioski odwołania (zob. s. 32 – 40 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, skarżący postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 2a, art. 121, art 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i działanie, które jest w sprzeczności z normami społecznymi i przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE.L 34 str. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112/06"), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. 04.90.864/30). Zdaniem skarżącego, organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy kupił towar, zweryfikował kontrahenta i działał w dobrej wierze. Dodatkowo zauważył, że w sprawie przedmiotem sporu nie jest okoliczność czy kontrahent skarżącego dysponował towarem (skórami), który następnie sprzedał skarżącemu, gdyż faktyczna dostawa w rzeczywistości miała miejsce – towar fizycznie był dostarczony. Natomiast to, gdzie podmiot ten nabywał towar i w jaki sposób dokonywał rozliczeń to są okoliczności, na które skarżący nie miał wpływu, jak również nie miał wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach w tym zakresie. Stwierdził, że organy podatkowe w sprawie wbrew poglądom prawnym prezentowanym w orzecznictwie TSUE przekroczyły granicę weryfikacji przez nabywcę rzetelności sprzedawcy, która musi ściśle korelować z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa (por. np. wyrok TSUE z 22 października 2015r. w sprawie C – 277/14). Zdaniem Trybunału bowiem nabywca towarów nie musi traktować każdego sprzedawcy jako potencjalnego oszusta, lecz dokonywać oceny w sposób, w jaki to się robi w standardowo branży, prowadząc działalność gospodarczą. Tymczasem organy podatkowe jedynie polemizowały z okazanymi w toku postępowania podatkowego dowodami zaoferowanymi przez skarżącego. Dodał, że dowody te przekraczały standardową staranność osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Zostały jednak pominięte przez organy w sprawie. Takie działanie doprowadziło w konsekwencji do wydania wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie. Także z tego powodu, że organy odmówiły również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków, których zeznania zdaniem skarżącego były istotne dla sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które, w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przyjęły, że faktury wystawione we wszystkich kwartałach 2015 r. na rzecz skarżącego przez T. P. ([...]) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (skór). Nadto w I kwartale 2015r. skarżący wadliwie ujął w rozliczeniu fakturę wystawioną na inny podmiot ([...] Sp. z o.o. z siedzibą w R.). Z treści skargi nie wynika, aby skarżący kwestionował rozstrzygnięcie w części dotyczącej ustaleń dotyczących uwzględnienia w rozliczeniu faktury wystawionej dla innego podmiotu tj. "[...]" Sp. z o.o. w R., analiza tego dokumentu wskazuje, iż został on wystawiony dla innego podmiotu niż skarżący. Odnośnie faktur wystawionych przez [...]. Organy podatkowe obu instancji uznały, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych, przy czym nie został zakwestionowany fakt nabycia skór przez skarżącego, ale fakt nabycia tych skór od podmiotu widniejącego na spornych fakturach. Zdaniem Dyrektora IAS T. P. jest podmiotem jedynie stwarzającym pozory prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej. Wystawia faktury, które dokumentują fikcyjne dostawy towarów. Sporne faktury nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie dochował nadto należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta, a jego wybór każdorazowo obciąża nabywcę towarów i usług. Nie wykazał zatem, że nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych dla skarżącego przez [...]. Organy podatkowe orzekające w sprawie nie dały wiary skarżącemu, który konsekwentnie twierdził, że skóry kupował od T. P., czyli wystawcy spornych faktur. Nie uwzględniły także pisemnych oświadczeń T. P., potwierdzonych notarialnie, że prowadził on działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT i dokonywał dostaw skór na rzecz skarżącego. Przyjęły, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur. Skarżący wywodzi natomiast, że zakwestionowane faktury wystawione przez [...] dokumentują rzeczywiste transakcje, a twierdzenia przeciwne w szczególności co do tego, że T. P. nie prowadził działalności gospodarczej zostały wyprowadzone z błędnie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o wybiórczo przeprowadzone postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem okoliczności niekorzystnych dla strony. Skarżący zaś dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta, dokonując jego sprawdzenia w zakresie, w jakim należy tego wymagać od przedsiębiorcy. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. dostawy towarów) z przyczyn podmiotowych. Organ odwoławczy wyprowadził przy tym wniosek o pozorowaniu przez T. P. prowadzenia działalności gospodarczej z pominięciem twierdzeń T. P., z których wynika, że prowadzi on działalność gospodarczą od 2008 r. i dokonuje transakcji handlowych ze skarżącym. W swoich twierdzeniach organy w dużej mierze opierają się na wadliwości i bezprawności działań podejmowanych przez T. P., wyciągając z tych okoliczności wnioski niekorzystne dla skarżącego, a także dopatrują się co najmniej pochopnie sprzeczności w twierdzeniach skarżącego i T. P., nie wyjaśniając rzetelnie wszystkich okoliczności. Tymczasem, jeżeli towary były przedmiotem dostaw dokonywanych przez osobę, która uchyla się od obowiązku opodatkowania dostawy towarów, to organy państwa (w tym organy podatkowe, a z ich inicjatywy także organy ścigania) powinny w pierwszej kolejności skoncentrować swoją uwagę na ustaleniach dotyczących czynności dokonywanych przez wystawcę faktur oraz ocenie tych czynności przez pryzmat przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Jeżeli zaś faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to należy rozważyć możliwość zastosowania w stosunku do wystawcy faktury art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zauważyć w tym względzie należy, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby w stosunku do T. P. została wydana decyzja. Organy podatkowe powołały się na ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2014 r. W treści tego protokołu (karta 43 tomu V akt podatkowych) zawarto zapis, iż kontrolowany nie rozliczył transakcji dotyczących sprzedaży towarów dla firmy skarżącego, nie wykazał ich w deklaracji VAT 7K za IV kwartał 2014 r. i tym samym zaniżył obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług o wskazane w protokole kwoty. Jednocześnie DIAS podkreślił, że [...] została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z dniem 19 listopada 2013 r. Powodem wykreślenia było zaprzestanie składania deklaracji VAT-7K począwszy od I kwartału 2013 r. i brak kontaktu z podatnikiem. Następnie wskazał, że podmiot ten dopiero po dwóch latach wznowił składanie deklaracji dla celów VAT, tj. w toku kontroli prowadzonej przez właściwy urząd skarbowy za IV kw. 2014 r. Natomiast deklaracje dla celów podatku VAT za lata 2014 i 2015 składane były "wybiórczo", po terminie, sprzecznie z wybranym sposobem rozliczenia (T. P. w zgłoszeniu rejestracyjnym zadeklarował kwartalne rozliczanie podatku VAT). Podatnik do właściwego urzędu skarbowego złożył najpierw miesięczne deklaracje dla celów VAT za XII/2014 r. I, III 2015 r. (niezgodnie z wybranym sposobem rozliczenia), w deklaracjach tych nie wykazano żadnych dostaw i nabyć, deklaracje "zerowe". Następnie złożono deklaracje VAT-7K za okresy III kw. i IV kw. 2014r. oraz I kw. i II kw. 2015r. deklaracje te złożono po terminie. Zdaniem Sądu, w świetle takiej oceny zawartej w protokole, jak i okoliczności, o których mowa powyżej, twierdzenie organów podatkowych w niniejszej sprawie o pozorowaniu przez T. P. prowadzenia działalności gospodarczej jest co najmniej pochopne. Zastrzeżenia co do prawidłowości dokonywanych przez T. P. rozliczeń podatkowych nie mogą automatycznie przekładać się na stwierdzenie pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazując na sprzeczności pomiędzy zeznaniami T. P. a stanem faktycznym stwierdzonym w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącego, podnosząc, że wbrew twierdzeniom T. P. działalność gospodarcza skarżącego nie jest prowadzona w dwóch budynkach na tej samej posesji, ale w jednym budynku mieszkalnym, w dwóch pomieszczeniach, organ odwoławczy pomija okoliczność, że z przywołanych na stronie 17 zaskarżonej decyzji zeznań skarżącego wynika, że w 2014 r. szwalnia znajdowała się w budynku gospodarczym, zaś obecnie szwalnia znajduje się w budynku mieszkalnym. Z powyższego wynika, iż nie wyjaśniając do jakiego okresu odnoszą się zeznania świadka organ odwoławczy wyprowadza wniosek o sprzeczności jego zeznań ze stanem faktycznym. Wątpliwości Sądu budzą także twierdzenia organu odwoławczego o braku szczegółowości zeznań T. P. i skarżącego co do przebiegu transakcji, w sytuacji gdy pytania zadawane tym osobom pozostawały na znacznym poziomie ogólności i mogły sugerować pytanym zachowanie tego samego poziomu ogólności w odpowiedziach, np. po udzieleniu przez T. P. odpowiedzi o dokonywaniu transportu także pożyczanymi środkami transportu, wątek ten nie został rozwinięty, zaś w zaskarżonej decyzji wskazano o braku dysponowania przez T. P. jakimikolwiek środkami transportu. Organ odwoławczy odnosząc się do dokumentów dołączonych do odwołania, dotyczących do transakcji [...] z włoskimi kontrahentami wskazał, iż kontrole podatkowe dotyczyły kwartałów z 2014 i 2015 r., dokumenty te zostały dołączone do odwołania od decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Sądu powyższa ocena przedstawionych przez stronę dowodów nie jest wyczerpująca, albowiem dokumenty te dotyczą wprawdzie 2013 r. i 2014 r., ale nie można wykluczyć, iż towar zakupiony przez T. P. w grudniu 2013 r., czy w listopadzie 2014 r. został skarżącemu sprzedany w roku 2014 lub 2015. Ponadto potwierdzenie się tej okoliczności przeczyłoby wnioskom organu odwoławczego o pozorowaniu przez T. P. prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie rozstrzygały na niekorzyść skarżącego wątpliwości dotyczące zgodności z rzeczywistością faktur wystawionych przez [...]. Nie podjęły niezbędnych działań do tego, aby zweryfikować oświadczenia wystawcy ww. spornych faktur, który jednoznacznie potwierdzał zgodność z rzeczywistością faktur wystawionych przez niego dla skarżącego. Jeżeli T. P. dokonywał dostaw skór na rzecz skarżącego, to na nim spoczywa odpowiedzialność podatkowa za zobowiązania podatkowe powstałe w związku z tymi dostawami. Jeżeli działał on w sposób formalnie wadliwy lub w ramach działań niedozwolonych prawnie, to kwestia jego odpowiedzialności prawnopodatkowej, karnej jest odrębna od sprawy niniejszej w tym sensie, że dostarczenie towarów, o których mowa w treści spornych faktur VAT, przez T. P. oznacza, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Powyższe uwagi mają zastosowanie do kwestii tzw. dobrej wary skarżącego, jeżeli zostanie potwierdzone, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Kwestia tzw. dobrej wiary będzie miała znaczenie wówczas, gdy zostanie wykazane, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (skór) na rzecz skarżącego przez T. P.. W tym miejscu wskazać należy, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...] sp.j. F. S., J. S., J. S. (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku (VAT), który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku (VAT) ustanowionego przez ustawodawcę UE. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku (VAT) badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości dotyczących podatku od towarów i usług oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych dla skarżącego przez [...]. W szczególności zasadny okazał się postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 191 § 1 w związku z art. 121 § 1 Op, gdyż DIAS dokonał dowolnej, a nie swobodnej, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi na brak kompletnych ustaleń faktycznych dotyczących kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co do zasady za przedwczesne należy uznać odnoszenie się przez Sąd do zarzutów materialnoprawnych skargi. Za częściowo zasadne należy nadto uznać te argumenty skarżącego, które dotyczą pochopnego przyjęcia przez Dyrektora IAS, że nie wykazał on, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, gdyż organy nie wykazały, iż takowe oszustwa (nadużycia) występowały w sprawie z udziałem skarżącego. Zauważyć jednocześnie należy, iż art. 2a Op nie znajduje zastosowania do wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego, ale niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które wówczas rozstrzyga się na korzyść podatnika. Tym samym przepis ten wbrew twierdzeniom skargi nie został naruszony. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli w pierwszej kolejności ustalić przy zachowaniu zasad obiektywnej oceny, czy faktycznie sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym celu należy podjąć stosowne działania w celu wykorzystania materiałów dowodowych z ewentualnych postępowań (podatkowych i karnego) prowadzonych wobec T. P.. Okoliczności czy skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wymagają weryfikacji z udziałem T. P.. Należy także ponownie rozważyć zasadność przesłuchania świadka L. M. i ewentualnie Z. M. w przypadku wskazania jej prawidłowego i kompletnego adresu. Zauważyć bowiem wypada, iż postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone przy udziale strony, do której obowiązków w przypadku zgłoszenia żądania przeprowadzenia określonego dowodu należy takie jego sprecyzowanie i określenie, aby powyższe było możliwe. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż Dyrektor IAS wskazał okoliczności mogące świadczyć o tym, iż skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez T. P.. Okoliczności te wymagają jednak zweryfikowania. Nie sposób zatem wykluczyć sytuacji, że po samodzielnym uzupełnieniu materiału dowodowego lub w ramach współpracy z organem I instancji, możliwe będzie wydanie decyzji przez organ odwoławczy. Należy jednak uzupełnić materiał dowodowy i dokonać jego oceny w sposób przewidziany w przepisach art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Op. Zależnie od dokonanych ustaleń organ odwoławczy nie jest pozbawiony także możliwości orzekania na podstawie art. 233 § 2 Op. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś w punkcie drugim sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), gdyż skarżący był reprezentowany przed Sądem przez doradcę podatkowego, przy zastosowaniu art. 206 ppsa. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa. Sąd zastosował do wynagrodzenia pełnomocnika art. 206 ppsa, zasądzając kwotę o wartości połowy wskazanej w ww. miejscu stawki z uwagi na to, iż spór w sprawie niniejszej dotyczył okoliczności dotyczących tego samego podmiotu ([...]) co w sprawie VIII SA/Wa 247/19 tut. Sądu, dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., w sprawie VIII SA/Wa 246/19 tut. Sądu, dotyczącej zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz w sprawie VIII SA/Wa 597/18 tut. Sądu, dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Tym samym z uwagi mniejszy nakład pracy pełnomocnika w ocenie Sądu zasadne było zastosowanie art. 206 ppsa.