II FSK 323/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 18 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] z siedzibą na Malcie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 227/19 w sprawie ze skargi T. [...] z siedzibą na Malcie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. [...] z siedzibą na Malcie na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 227/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. [...] z siedzibą na Malcie (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). Pełnomocnik Skarżącej, działając na podstawie art. 173, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez oddalenie skargi pomimo, że organ nie wykazał, iż Skarżąca osiągnie jakąkolwiek korzyść majątkową oraz pomimo niezbadania przez organ, zgodnie z dyspozycją art. 119b § 1 O.p., czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Skarżącego z tytułu czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przekraczałaby 100.000 zł; 2) art. 151 w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo, iż postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej nie zawierało stosownego uzasadnienia faktycznego i prawnego; 3) art. 151 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku bezpodstawnego uznania, że w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia istnieje uzasadnione przypuszczenie, że będzie on przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., pomimo braku przesłanek do zajęcia takiego stanowiska; 4) art. 151 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo błędnego uznania przez organ, jakoby elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego opisywały czynności, które miałyby zostać dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści majątkowej; 5) art. 151 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ zasady zaufania do organów podatkowych, arbitralne działanie organów, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Sporne zagadnienie proceduralne – sprowadzające się do problematyki wykazania przesłanek zawartych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji podjęcia przez organ rozstrzygnięcia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej wobec związania opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (o której mowa w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej) - było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego min. w wyroku z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt II FSK 3005/20. W pierwszej jednak kolejności należy zwrócić uwagę, iż w sytuacji, gdy skarga kasacyjna stanowi wierne powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji (uzupełnione jedynie wielokrotnym wskazaniem "art. 151" i to bez podania jakiej ustawy), nie sposób przyjąć, że zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej nie zarzucono przy tym naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc np., że przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji jest niesamodzielne, niepełne, nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi czy też obarczone jest jakimikolwiek innymi uchybieniami. Nie jest więc rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów i zarzutów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, które stanowią dosłowne powtórzenie wraz z ich uzasadnieniem zarzutów skargi, do których odniósł się już w wystarczającym, bo niekwestionowanym w skardze kasacyjnej zakresie, Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny skoncentruje się przede wszystkim na istocie problemu występującego w tej sprawie, a konkretnie kwestii związania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o której mowa w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zatem, co do zasady, prezentowany jak zdaje się wynikać ze skargi kasacyjnej pogląd strony o braku wiążącego charakteru dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przy odmowie wydania interpretacji indywidualnej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o której mowa w art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Tym bardziej więc opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie jest wiążąca dla sądów administracyjnych. Należy zatem uznać za zasadne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć dotychczas pozostające jako dosyć odosobnione w orzecznictwie tego Sądu, wyrażone w wyroku z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2073/20, że "z treści art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a Ordynacji podatkowej. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie." Analogiczny pogląd wyrażony także został w powołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 305/18, w którym stwierdzono m.in., że "przyjęcie wiążącego charakteru ww. opinii skutkowałoby bowiem przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Zwrócić również należy uwagę, że podatnik nie mógłby kwestionować trafności ww. opinii, gdyż sama opinia nie podlega kontroli administracyjnej ani sądowej (...)." Gdyby bowiem owo związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, która nie jest zaskarżalna do sądu administracyjnego, a w każdym razie w dotychczasowym orzecznictwie za taką nie była uważana, traktować w całej rozciągłości konsekwentnie, to przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, tj. istnieniu tego związania, należałoby poprzestać. Organ uprawniony do wydania interpretacji, będąc prawnie związany taką opinią, nie miał i nie będzie miał możliwości wyrażenia odmiennego osądu niż ten zawarty w opinii, a zatem nie można mu czynić zasadnego zarzutu, że wydał postanowienie, które związanie to respektuje, niezależnie od merytorycznych podstaw, tj. wynikających z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Zawarta w niektórych orzeczeniach sądowych (np. wyroki NSA: z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18, z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 3652/18, z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 917/18, z dnia 17 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2924/18) argumentacja, że adresat wydanego w powyższych uwarunkowaniach postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej nie jest pozbawiony ochrony, gdyż może wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej) nie jest przekonująca. Wprawdzie pomiędzy tymi dwoma postępowaniami, a więc w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej oraz wydania opinii zabezpieczającej, z racji odesłania do czynności z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zamieszczonego w art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy, mogą zachodzić określone korelacje, tym niemniej są to dwa oddzielne rodzaje postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć. Jeżeli wnioskodawca zwraca się do właściwego organu o wydanie interpretacji indywidualnej, to jej wydanie, bądź odmowa wydania, powinna opierać się na przepisach zamieszczonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego". W przypadku odmowy wydania takiej interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy, wnioskodawca ma prawo domagać się od organu uprawnionego (Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) wykazania zaistnienia przesłanki określonej w tym przepisie, a następnie zwrócić się do sądu administracyjnego o kontrolę w powyższym zakresie legalności wydanego przez ten organ postanowienia o odmowie wydania interpretacji, tj. również, m.in. w zakresie dotyczącym tejże przesłanki. Niezależnie od tego wskazać również trzeba, że całkowicie nieporównywalne są koszty związane ze złożeniem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej (20 000 zł - art. 119zc § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zakres danych, do podania których zobowiązany jest wnioskodawca (art. 119x § 1 Ordynacji podatkowej) w porównaniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tak więc uznać jednak należy, że nie gwarantuje wystarczającej ochrony prawnej wnioskodawcy, któremu odmówiono wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej z powołaniem się jedynie na wiążący charakter opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, odesłanie go na drogę postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. W wyroku z dnia 13 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 1634/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 615/19 - w którym Sąd ten dokonując oceny zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej ograniczył się jedynie do konstatacji, że postanowienie takie jest zgodne z prawem, gdyż wydane zostało w warunkach związania opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - uznając, że wyrok ten nie zawiera pełnej oceny prawnej, tj. w zakresie zaistnienia przesłanki określonej w powyższym przepisie. Jako obarczone pewną niekonsekwencją uznać natomiast trzeba stanowisko prezentowane również w orzecznictwie sądowym, w tym także w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym uznaje się z jednej strony prawne związanie organu uprawnionego do wydania interpretacji opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a więc prawny obowiązek zastosowania się tego organu do tej opinii, z jednoczesnym zajęciem przez sąd merytorycznego stanowiska (pozytywnego bądź negatywnego) co do zaprezentowanej przez ten organ w postanowieniu wydanym na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, argumentacji, że została, bądź nie, spełniona przesłanka określona w tym przepisie. Aby uniknąć tej niekonsekwencji niezbędne byłoby w takim przypadku jednoznaczne stwierdzenie sądu, że w przypadku sądu administracyjnego jego kognicja obejmuje również bezpośrednie lub nawet pośrednie badanie zgodności z prawem stanowiska Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyrażonego w takiej właśnie opinii, która wszak bezpośrednio zaskarżalna nie jest. W myśl wielokrotnie już powoływanego art. 14 § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Przepis ten adresowany jest nie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lecz do organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej. Ten ostatni organ wydając postanowienie na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli tak jak w rozpoznawanej sprawie, jest więc prawnie zobowiązany do wykazania, że zaistniała przesłanka określona w tym przepisie, uzasadniająca wydanie takiego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji oznacza także zazwyczaj konieczność zawarcia w tym rozstrzygnięciu rozważań prawnych dotyczących natury czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, do której to czynności odsyła art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy. Również sąd administracyjny, dokonując oceny legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązany jest zbadać, czy zostały spełnione wszystkie określone przepisami prawa przesłanki uzasadniające wydanie takiego postanowienia. Jak już wspomniano wcześniej, w myśl art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanką materialnoprawną odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1. Ujęcie tej przesłanki w powołanym przepisie sprawia, że sąd administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie tego przepisu, ma obowiązek ocenić, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej do czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, kontrola sądowa postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być zrealizowana bez odniesienia się do argumentacji merytorycznej organu interpretacyjnego co do kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, jako czynności określonych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a ściśle rzecz biorąc istnienie w tej mierze uzasadnionego przypuszczenia. Poza powyższymi rozważeniami - na co zwrócił uwagę na początku swoich rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej spawy pozostaje to, że okoliczności podane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były już przedmiotem uzyskanej uprzednio przez organ opinii Szefa KAS z 19 października 2017 r., Nr [...]. Dodatkowo, Sąd pierwszej instancji wyraził przekonanie, iż w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor KIS trafnie podkreślił, że zarówno wykładnia literalna jak i celowościowa art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wskazuje, iż dla odmowy wydania interpretacji nie jest konieczne, aby organ miał pewność, czy też dysponował dowodami na zaistnienie określonych okoliczności, lecz żeby istniało "uzasadnione przypuszczenie", że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Począwszy od str. 13 uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji przeprowadził także analizę treści art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniając wyczerpująco, iż ustawodawca wprowadził swego rodzaju definicję "sztuczności działania", zgodnie z którą, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Dodatkowo WSA omówił § 2 ww. przepisu, gdzie wskazano na zasadnicze elementy, jakie należy brać pod uwagę przy ocenie sztuczności działania podmiotu. Analiza tego przepisu – wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej – została szeroko rozbudowana w dalszej części uzasadnienia i nie zachodzi już potrzeba powtarzania przedstawionej tam argumentacji, skoro w dalszej części uzasadnienia wyroku zawarto szerokie merytoryczne wywody odnoszące się do charakteru czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, do którego to przepisu odsyła art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy, analizując opisane we wniosku strony czynności w kontekście takich kluczowych kryteriów, jak "sztuczność sposobu działania", czy "osiągnięcie korzyści podatkowej". Do wywodów tych Strona skarżąca nie odniosła się w skardze kasacyjnej, domagając się "wskazania elementów przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego" które "jakoby" odpowiadałyby takim przesłankom (pkt 4 skargi kasacyjnej). Tymczasem trafnie już wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż "aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne – co należy podkreślić - spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zasadnie organ wskazał, że tego celu nie można osiągnąć bez przeprowadzenia pełnego postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Do tego natomiast organ interpretacyjny – jak wyjaśniono powyżej - nie jest uprawniony. Wystarczającą podstawą w tej sytuacji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej)". Sąd też w sposób prawidłowy podkreślił, iż postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym, np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, że nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej. Brzmienie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej oraz brak uprawnień organu interpretacyjnego do przeprowadzania postępowania dowodowego, jak prawidłowo wskazał organ wskazują, że nie jest rolą Dyrektora KIS ustalanie, czy w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji w trybie przewidzianym w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie jedynym organem uprawnionym do przeprowadzania postępowania w sprawie unikania opodatkowania jest Szef KAS, co zauważa także skarżąca. Kwestia ustalenia wysokości ewentualnej korzyści podatkowej oraz zbadania, czy rzeczywiście korzyść taka wystąpi, leży po stronie Szefa KAS i nie może być podnoszona w trybie interpretacyjnym." (str. 15-16 uzasadnienia wyroku). Mając na uwadze powyższe, a zwłaszcza fakt merytorycznego i zarazem pełnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie zaistnienia przesłanki określonej w art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czyni chybione zarzuty skargi kasacyjnej . W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.