I SA/Lu 615/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Małgorzata Fita Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) utrzymał w mocy postanowienie organu interpretacyjnego z [...] odmawiające S. B. (skarżący) wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wyjaśnił, że skarżący na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej przedstawił okoliczności, w których jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i będącą polskim rezydentem podatkowym. Na moment składania niniejszego wniosku jest jednym z dwóch wspólników spółki jawnej z siedzibą w Polsce (spółka jawna). Drugim wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce i będąca polskim rezydentem podatkowym (skarżący oraz drugi wspólnik - założyciele). Spółka jawna zajmuje się działalnością produkcyjną i usługową. Nie ma siedziby w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Założyciele nie korzystają ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych związanych z nowymi inwestycjami. Założyciele - w związku z osiągnięciem określonego wieku i brakiem możliwości dalszego pełnego zaangażowania się w działalność gospodarczą spółki jawnej - w połowie 2018 r. rozpoczęli negocjacje mające na celu sprzedaż spółki jawnej bądź tzw. pakietu kontrolnego w spółce jawnej. Na czas składania niniejszego wniosku prowadzone są zaawansowane negocjacje zmierzające do zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży udziałów (umowa inwestycyjna) między założycielami a oferentem będącym podmiotem zagranicznym, posiadającym siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (inwestor). Warunkiem finalizacji tej transakcji, stawianym przez inwestora, jest wcześniejsze przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Inwestor nie jest zainteresowany nabyciem od założycieli udziału w spółce jawnej (ogółu praw i obowiązków wspólnika) ani nabyciem przedsiębiorstwa spółki jawnej (art. 551 ustawy Kodeks cywilny, aktualnie Dz.U.2019.1145 ze zm. - K.c.). Chce nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ docelowo - według zamierzeń inwestora - działalność gospodarcza spółki jawnej ma być prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcona), w wyniku którego dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej staną się jedynymi udziałowcami spółki przekształconej w proporcji odpowiadającej ich udziałom w spółce jawnej (w częściach równych). Spółka przekształcona będzie posiadała siedzibę na terytorium Polski i będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Każdy udział w spółce przekształconej będzie uprawniał do jednego głosu na zgromadzeniu wspólników. Przedmiotem umowy inwestycyjnej jest nabycie przez inwestora pakietu 80% udziałów w spółce przekształconej. Planowane jest także zawarcie umowy między założycielami, spółką jawną oraz inwestorem określającej między innymi: - zasady ładu korporacyjnego obowiązujące w spółce przekształconej od dnia nabycia udziałów w niej przez inwestora (dzień zamknięcia); - ograniczenia zbywalności udziałów w spółce przekształconej; - reguły wyjścia wszystkich stron z inwestycji; - warunki współpracy wspólników (umowa wspólników). Intencją inwestora - w myśl umowy wspólników - jest budowa grupy kapitałowej skupiającej spółki działające w branży, w której działa obecnie spółka jawna, a w przyszłości będzie działała spółka przekształcona. Jednocześnie inwestor wyraża zainteresowanie i daje możliwość założycielom wejścia do tworzonej grupy kapitałowej w roli mniejszościowych udziałowców, gdyż posiadają oni wiedzę i doświadczenie, które może być wykorzystane w procesie budowy i rozwoju grupy kapitałowej. Założyciele natomiast wyrażają zainteresowanie udziałem w tej grupie kapitałowej. Dla jej zbudowania niezbędne będzie powołanie nowej spółki holdingowej, służącej utworzeniu przejrzystej struktury właścicielskiej grupy kapitałowej, umożliwiającej sprawne zarządzenie grupą spółek zależnych, zaangażowanych bezpośrednio w działalność produkcyjną, co ma przynieść efekt synergii w działalności całej grupy oraz wpłynąć pozytywnie na relacje biznesowe z dostawcami i klientami poszczególnych spółek, które wejdą w skład grupy kapitałowej. Planowane jest, aby udziały w spółce przekształconej docelowo posiadała spółka holdingowa z siedzibą na terytorium Polski (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością albo akcyjna - spółka holdingowa), podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Założyciele będą mieli możliwość uczestnictwa w grupie kapitałowej, której częścią ma zostać spółka przekształcona przez objęcie udziałów albo akcji w spółce holdingowej w zamian za udziały w spółce przekształconej, które po dniu zamknięcia pozostaną w posiadaniu założycieli. Zgodnie z deklaracją inwestora, przed dniem zamknięcia inwestor założy spółkę holdingową jako jedyny wspólnik albo nabędzie wszystkie udziały/akcje w istniejącej "pustej" (nieprowadzącej działalności) spółce holdingowej (tzw. SPV). Na podstawie umowy inwestycyjnej założyciele zobowiążą się do stworzenia sytuacji, w której inwestor będzie mógł nabyć łącznie 80% udziałów w spółce przekształconej. Planowane jest, że bezpośrednio po "dniu zamknięcia" (po dniu sprzedaży inwestorowi 80% udziałów w spółce przekształconej) każdy z założycieli będzie miał 10% udziałów, a inwestor łącznie 80% udziałów w spółce przekształconej. Po dniu zamknięcia inwestor jako jedyny wspólnik spółki holdingowej podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki holdingowej w drodze emisji nowych udziałów/akcji, które zostaną objęte przez inwestora w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich nabytych udziałów w spółce przekształconej (80% udziałów w spółce przekształconej, dających 80% głosów w spółce przekształconej). Spółka holdingowa otrzyma zatem od inwestora 80% udziałów w spółce przekształconej w zamian za swoje udziały/akcje. Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki holdingowej w Krajowym Rejestrze Sądowym założyciele będą mogli stać się mniejszościowymi udziałowcami spółki holdingowej. W tym celu inwestor doprowadzi do podjęcia uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki holdingowej w drodze emisji nowych udziałów/akcji, które obejmą założyciele w zamian za wkład niepieniężny w postaci wszystkich udziałów w spółce przekształconej. Każdy założyciel wniesie aportem swoje udziały w spółce przekształconej (po 10 %) do spółki holdingowej, przy czym założyciele nie otrzymają z tego tytułu od spółki holdingowej zapłaty w gotówce. W rezultacie spółka holdingowa zwiększy ilość udziałów w spółce przekształconej do 100%. Wartość udziałów w spółce przekształconej, wnoszonych jako wkład niepieniężny do spółki holdingowej przez każdego z założycieli i inwestora, zostanie określona na poziomie wartości rynkowej w dniu wniesienia. Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego skarżący powziął wątpliwości prawne dotyczące zagadnienia czy w sytuacji, w której spółka holdingowa będzie posiadała 80% udziałów w spółce przekształconej, w wyniku wniesienia ich aportem przez inwestora, wartość udziałów/akcji w spółce holdingowej objętych przez założycieli w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki holdingowej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci kolejnych udziałów w spółce przekształconej, będzie stanowiła przychód skarżącego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz.U.2019.1387 ze zm. - u.p.d.o.f.), czy też zgodnie z art. 24 ust. 8a tej ustawy podatkowej nie będzie ona stanowiła przychodu skarżącego objętego tym podatkiem. Organ interpretacyjny postanowił odmówić wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej problemu prawnego formułowanego przez skarżącego. Nawiązał do art. 14b § 5b, § 5c ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.) i w kontekście tych regulacji prawnych argumentował, że na potrzeby rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (organ opiniujący) o opinię czy okoliczności przedstawione przez skarżącego uzasadniają przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej przy zastosowaniu art. 119a O.p. W odpowiedzi organ opiniujący zajął stanowisko, w myśl którego zdarzenie przyszłe opisane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje elementy uzasadniające przypuszczenie, że mogą one stanowić przedmiot regulacji zawartej w art. 119a § 1 O.p. Tym samym - jak zauważył organ interpretacyjny - organ opiniujący podzielił zapatrywanie prawne wyrażone w wystąpieniu o zaopiniowanie, wystosowanym w trybie z art. 14b § 5c O.p. Organ interpretacyjny powtórzył za organem opiniującym, że koszty uzyskania przychodów dotyczące planowanej transakcji zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinny zostać określone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji było przedmiotem analizy między innymi w sprawie sygn. II FSK 2260/14, w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie udziałów/akcji są kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia w wysokości odpowiadającej wartości środków poniesionych na uzyskanie majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dlatego kosztami uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień rozpoczęcia z kolei jej bytu prawnego (por. też sprawy sygn.: II FSK 800/14, II FSK 4103/14). Zatem możliwe byłoby ukształtowanie analizowanych kosztów uzyskania przychodów na poziomie równym wartości bilansowej spółki osobowej z dnia przekształcenia, a w dalszej kolejności na poziomie wartości majątku spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego. Oznacza to, że w wyniku najpierw przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i późniejszej sprzedaży udziałów w stworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może dojść do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów. W następstwie uzasadnione jest przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zamierzenie może doprowadzić do niepowstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości po stronie skarżącego, a więc do uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 O.p. Wbrew art. 23 ust. 1 pkt 38 u.d.o.f. może bowiem dojść do wyłączenia bądź ograniczenia opodatkowania wzrostu wartości udziałów spółki osobowej. W dalszej kolejności organ interpretacyjny, za organem opiniującym, tłumaczył, że analizowane przyszłe przedsięwzięcie wypełnia przesłanki sztuczności. Zauważył, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania (art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 18 O.p.). Obiektywnie rzecz biorąc, mniej skomplikowana byłaby sprzedaż spółki jawnej. Jednak bez opisanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstałyby możliwość osiągnięcia omówionej wyżej korzyści podatkowej. Organ interpretacyjny, przytaczając argumenty organu opiniującego, odnotował w dalszej kolejności, że w ramach opisanej we wniosku sekwencji planowanych czynności przewidziano wymianę udziałów między inwestorem - właścicielem spółki holdingowej a założycielami - wspólnikami spółki jawnej, przekształconej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka holdingowa, posiadająca już 80% udziałów (głosów) w spółce przekształconej otrzymać ma od założycieli dalsze 20% udziałów w spółce przekształconej w zamian za swoje udziały/akcje i tym samym osiągnie 100% udziałów w spółce przekształconej. W efekcie opisanego ciągu czynności (spółka jawna → spółka z ograniczoną odpowiedzialnością → zbycie 80% udziałów na rzecz inwestora → utworzenie spółki holdingowej → wymiana udziałów) inwestor nabędzie 100% udziałów w spółce jawnej, po czym dokona zbycia 20% udziałów w przekształconej spółce jawnej w ramach neutralnej podatkowo transakcji wymiany udziałów. Zgodnie z dyrektywą Rady 2009/133/WE (Dz.U.UE.L.2009.310.34 ze zm.) celem neutralności podatkowej wymiany udziałów jest przede wszystkim odroczenie opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do przekazywania aktywów do chwili ich realizacji. Rolą neutralnej podatkowo wymiany udziałów jest stworzenie przedsiębiorcom warunków do łatwiejszego dostosowania się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększenia produktywności i konkurencyjności do poziomu międzynarodowego. W praktyce oznacza to, że mechanizm neutralnej podatkowo wymiany udziałów służy odroczeniu zapłaty podatku do momentu definitywnego wyjścia z inwestycji, czyli do czasu realizacji inwestycji kapitałowych. W okolicznościach opisanych przez skarżącego już na etapie negocjacji umowy z inwestorem wyodrębniono etap zbycia 80% udziałów oraz wymianę 20 % udziałów. W założeniu założyciele mają wycofać się z prowadzonej działalności. W kontekście tak określonego celu negocjacji z inwestorem zbycie udziałów z elementem wymiany udziałów nie ma uzasadnienia inwestycyjnego. O sztuczności analizowanego zamierzenia świadczy również opisywana umowa założycieli ze spółką holdingową. Warunki współpracy z inwestorem i jednocześnie jedynym udziałowcem spółki holdingowej miały już zostać wcześniej określone umownie, na etapie sprzedaży udziałów. W konsekwencji organ interpretacyjny ponowił konstatację organu opiniującego, w myśl której opisane dzielenie transakcji obiektywnie uzasadnia przypuszczenie, że chodzi o działania sztuczne (art. 119c § 1 pkt 1 O.p.), ukierunkowane na uzyskanie korzyści podatkowej (art. 3 pkt 18 lit. a O.p.), spełniające ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Natomiast przesądzenie czy dana czynność bądź zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania podlega innym procedurom (por. Dział IIIa O.p.). S. B. złożył skargę na zrelacjonowane postanowienie organu interpretacyjnego. Zarzucił naruszenie: - art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 119a § 1, art. 119c O.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie zachodziły ku temu przesłanki; - art. 119a § 1 O.p. z powodu niewłaściwego zastosowania, bowiem przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie i nie mógł uzasadniać odmowy wydania interpretacji indywidualnej; - art. 119c § 1, § 2 pkt 2 o.p. w związku z art. 3 pkt 18 lit. a O.p. ze względu na ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż opisany sposób działania skarżącego nie wypełniał przesłanek sztuczności i nie prowadził do uzyskania korzyści podatkowej, których dopatrzył się organ interpretacyjny. W następstwie skarżący wniósł o uchylenie postanowień organu interpretacyjnego w kwestii odmowy wydania interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu interpretacyjnego kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając formułowane zarzuty, skarżący zasadniczo wykazywał, że okoliczności zaoferowane organowi interpretacyjnemu pozostają w ramach swobody działania w obrocie gospodarczym. Nie są ani sztuczne, ani ukierunkowane na korzyść podatkową w rozumieniu art. 119a § 1 i art. 3 pkt 18 lit. a O.p. Powoływał się przy tym na art. 119c § 1 O.p. i w kontekście tej regulacji prawnej wywodził, że planowane zamierzenie spełnia kryteria przyjęte przez ustawodawcę dla czynności pozbawionych sztucznego charakteru. Skarżący wyrażał przekonanie, że przedstawił organowi interpretacyjnemu optymalny sposób postępowania, który jest dopuszczony przez prawo. Zaznaczył, że jakiekolwiek korzyści nie są pewne, biorąc pod uwagę rozbieżności interpretacyjne na gruncie rozliczania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów. Zatem korzyści, do których nawiązał organ interpretacyjny, mogą, ale nie muszą wystąpić. Tłumaczył, że wiodącym celem opisanego zamierzenia gospodarczego jest przede wszystkim powstanie docelowej struktury biznesowej - holdingu konsolidującego większą liczbę spółek z branży. Bez przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie byłoby możliwe sprzedanie części udziałów. Z kolei wymiana udziałów jest najbardziej optymalnym sposobem uzyskania przez udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozycji udziałowców spółki holdingowej. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia organu interpretacyjnego skarżący postrzegał jako nieczytelne i oryginalne. Zwracał uwagę na brak doświadczenia organu interpretacyjnego na rynku obrotu udziałami, brak wiedzy ekonomicznej i "elementarny brak wiedzy prawnej". Zdaniem skarżącego, nie ma innej możliwości zrealizowania planowanego przedsięwzięcia. Nie da się znaleźć inwestora zainteresowanego nabyciem "udziałów w spółce jawnej" i nie można zgodnie z prawem sprzedać "udziałów" w takiej spółce. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił w jaki sposób, w jego ocenie, powinien postąpić racjonalnie działający podmiot. Nie wymienił czynności odpowiedniej, która szybciej, lepiej i w mniej skomplikowany sposób prowadziłaby do opisanego celu. Akcentował, że to inwestor w opisanych okolicznościach jest podmiotem, który "rozdaje karty". Planowana wymiana udziałów jest najwłaściwszym instrumentem, aby - z jednej strony - doszło do redefinicji zaangażowania założycieli w działalność gospodarczą. Z drugiej zaś - aby założyciele mogli wspierać spółkę holdingową swoją wiedzą, doświadczeniem, know-how i kontaktami biznesowymi. Gdyby przyjąć punkt widzenia organu interpretacyjnego, wówczas należałoby stworzyć sztuczny szereg (kompilację) wielu sprzedaży udziałów. W podsumowaniu swojej argumentacji skarżący wyraził pogląd, według którego organ interpretacyjny "zasłania się" klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Natomiast - co najistotniejsze - nie wykazał z czego konkretnie wywiódł uzasadnione przypuszczenie, że do opisanych okoliczności mogą znaleźć zastosowanie przepisy dotyczące tej klauzuli. Odpowiadając na skargę, organ interpretacyjny domagał się jej oddalenia. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu interpretacyjnego jest zgodne z prawem. Jak stanowi art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jednocześnie jednak w art. 14b § 5b pkt 1 - 3 O.p. ustawodawca przewidział wyjątki od tej reguły przyjmując, że postanowieniem odmawia się wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W ten sposób ustawodawca wyznaczył granicę między - z jednej strony - trybem zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej a - z drugiej - trybami przewidzianymi w Dziale IIIa O.p., mającymi za przedmiot między innymi wydanie decyzji z uwzględnieniem przesłanek z art. 119a § 1 O.p. Istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie koncentruje się na zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i w efekcie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Skarżący argumentował, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są objęte zakresem art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Z kolei w przekonaniu organu interpretacyjnego, opinia uzyskana w trybie art. 14b § 5c O.p. uzasadnia przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego mogą stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu przyjętym w art. 119a § 1 O.p. W takim stanie sprawy, zdaniem organu interpretacyjnego, miał obowiązek odmówić wydania interpretacji indywidualnej stosownie do treści art. 14b § 5b pkt 1 O.p. W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze prawnym należy zgodzić się z organem interpretacyjnym. Po pierwsze - w art. 14b § 5b O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem odmawia się wydania interpretacji indywidualnej, co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej. Po drugie zaś - dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Normatywny kształt klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przyjęty w ustawie o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2016.846) realizuje wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 ze zm.). Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego przez wyznaczenie granic dopuszczalnej optymalizacji podatkowej i wzmocnienie autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W procesie legislacyjnym wprowadzającym do polskiego porządku prawnego ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dostrzegano niebezpieczeństwo, że ocenie organów, a następnie sądów administracyjnych, będą podlegały wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych w istocie nawiązujące do możliwości zastosowania w określonych sytuacjach art. 119a – 119f O.p. Dlatego równocześnie przyjęto art. 14b § 5b i 5c O.p. jako rozwiązanie mające za zadanie wykluczyć sytuacje, w których ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej mogłaby osłabiać czy wręcz eliminować skuteczność klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak wynika z uzasadnienia projektu wymienionej ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 - Sejmu poprzedniej kadencji, wyrok w sprawie sygn. II FSK 2484/17) rozważany obowiązek odmowy wydania interpretacji indywidualnej ma wykluczyć możliwość nadużywania tej instytucji na płaszczyźnie unikania opodatkowania. Na takie realne zagrożenie zwrócono uwagę w Rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). W następstwie polski ustawodawca wprowadził odrębną od interpretacji indywidualnych procedurę mającą za przedmiot wydanie opinii zabezpieczających, które umożliwiają podatnikom poznanie stanowiska administracji podatkowej w kwestii planowanych lub podjętych już czynności, z punktu widzenia klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania (por. art. 119w O.p. i następne). Każdorazowo rozstrzygnięcie w kwestii opinii zabezpieczającej - pozytywne czy negatywne dla podatnika - podlega sądowej kontroli. Opinia zabezpieczająca - inaczej niż w przypadku interpretacji indywidualnej - nie ogranicza się tylko do wykładni przepisów prawa podatkowego, ale dodatkowo odnosi się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z punktu widzenia gospodarczego, ekonomicznego i podatkowego. Dlatego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej powinien zawierać między innymi opis okoliczności istotnych nie tylko z perspektywy materialnego prawa podatkowego, ale również z punktu widzenia ekonomicznego, gospodarczego, powiązań osobowych, majątkowych, skutków podatkowych, w tym korzyści podatkowych (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 3242/18). Zatem przewidziana przez ustawodawcę odrębność trybów postępowań, prowadzonych przez różne organy dla wydania interpretacji indywidualnej - jeden oraz opinii zabezpieczającej - drugi, prowadzi do stwierdzenia, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. wyklucza wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast według art. 119a § 1 w związku z art. 119w i kolejnymi O.p. może być punktem wyjścia dla sporu prawnego o wydanie opinii zabezpieczającej (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 3819/17). Wprowadzenie do porządku prawnego art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisane w nim okoliczności, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny ma obowiązek przeanalizować z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu przesłanek zawartych w art. 119a § 1 O.p. Z perspektywy art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmowa wydania interpretacji indywidualnej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy zaistnieje uzasadnione przypuszczenie, że może wchodzić w rachubę sytuacja opisana w art. 119a § 1 O.p. Omawiane uzasadnione przypuszczenie należy rozumieć jako prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób - por. Słownik języka polskiego, [...] PWN 1996). W postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uzasadnionym przypuszczeniem, do którego nawiązuje art. 14b § 5b O.p., mamy do czynienia wówczas, gdy organ interpretacyjny uzyska opinię w trybie art. 14b § 5c O.p. potwierdzającą prawdopodobieństwo (uzasadnione przypuszczenie) zastosowania art. 119a § 1 O.p. Na tym polega istota relacji między art. 14b § 5b a § 5c O.p. Ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie (wprost) co do charakteru tej opinii. W orzecznictwie sądowym wyjaśniono, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu interpretacyjnego (por. szerzej sprawa sygn. II FSK 83/18). Należy zauważyć, że wyrażanie merytorycznego stanowiska w kwestii przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p. należy do kompetencji organu opiniującego - Szefa KAS, który rozstrzyga w odrębnym trybie o zasadności wydania opinii zabezpieczającej. Zatem to nie organ interpretacyjny - Dyrektor KIS ma kompetencje do wypowiadania się o istocie relacji między okolicznościami zaoferowanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca wyraźnie powiązał opinię Szefa KAS z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia przyjmująca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w świetle art. 119a § 1 O.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast merytoryczne zagadnienie czy organ opiniujący ma rację, jeśli chodzi o zasadność stosowania art. 119a § 1 O.p. w analizowanych okolicznościach, podlega rozstrzygnięciu co do istoty w odrębnym trybie, a stosownie do jego rezultatu kontroli sądowej w innej sprawie. Dla ścisłości warto odnotować, że obok wymienionego wyżej postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, ustawodawca wprowadził także postępowanie podatkowe w przypadku unikania opodatkowania (por. art. 119g i następne O.p.). Prowadzi je Szef KAS kiedy może dojść do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. (między innymi przy wymiarze zobowiązań podatkowych, straty podatkowej, nadpłaty). Odmowa wydania interpretacji indywidualnej na najwcześniejszym etapie chroni zainteresowanego przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b pkt 1 O.p., ale jednocześnie nie uzyska oczekiwanej ochrony prawnej, zgodnie z art. 14na § 1 - § 2 O.p. Związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Ponownie należy stwierdzić, że merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania. W kwestii prawnego znaczenia opinii uzyskanej przez organ interpretacyjny na mocy art. 14b § 5c O.p. wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. W sprawie sygn. II FSK 3819/17 stwierdził, że "(...) na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...), uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej". W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym i wyłączonym w postępowaniu interpretacyjnym. Podkreślił przy tym, że art. 14b § 5b O.p. ogólnie nawiązuje do art. 119a O.p., pomijając pozostałe regulacje (por. Rozdział 1, Dział IIIa O.p.). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli organ interpretacyjny i zainteresowany dokonywaliby czynności w celu doprecyzowania i pełnego wyjaśnienia okoliczności przedstawionych we wniosku w celu doprowadzenia sprawy interpretacyjnej do stanu pozwalającego na wszechstronną i rzetelną ocenę z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to wówczas w istocie postępowanie interpretacyjne przybrałoby postać postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej. Co istotne, z porównania art. 14b § 3 O.p. (określającego wymogi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) z art. 119c § 1, § 2 O.p. (przykładowo opisującym okoliczności mogące wskazywać na sztuczny sposób działania) wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie wymaga przedstawienia aspektów gospodarczych, ekonomicznych, korzyści podatkowych i innych. Ustawodawca przyjął bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym tam gdzie pojawia się uzasadnione przypuszczenie, że możemy mieć do czynienia z art. 119a § 1 O.p., według opinii z art. 14b § 5c O.p., tam kończy się postępowanie interpretacyjne przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Organ interpretacyjny traci w takim stanie rzeczy uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego. W takim przypadku okoliczności zaoferowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem analizy i rozstrzygania co do istoty w postępowaniu dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej bądź określenia/ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, straty, nadpłaty (por. sprawa sygn. II FSK 83/18). W świetle powyższego w okolicznościach omawianego postępowania interpretacyjnego organ trafnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 O.p., w rezultacie uzyskania opinii na podstawie art. 14b § 5c O.p. Tej treści opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na tym konkretnym wniosku skarżącego, nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast zagadnienie na ile uzasadnione przypuszczenie może przybrać postać stanowczego stwierdzenia, podlega - co do zasady - rozstrzygnięciu nie w trybie interpretacyjnym, ale w rezultacie odrębnego postępowania bądź w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, bądź wymiaru zobowiązania podatkowego, straty podatkowej czy nadpłaty (por. Rozdziały 2 i 4, Działu IIIa O.p.). Dla wyniku sądowej kontroli legalności zaskarżonego w tej sprawie postanowienia, odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej, zasadnicze znaczenie ma konstatacja, zgodnie z którą postępowanie interpretacyjne nie może, w świetle obowiązującego stanu prawnego, objąć swoim przedmiotowym zakresem merytorycznej weryfikacji opinii wydanej w trybie art. 14b § 5c O.p. z punktu widzenia treści art. 119a § 1 O.p., a więc co do istoty kwestii czy i ewentualnie w jakim zakresie mamy do czynienia z działaniami skarżącego pozostającymi w opozycji do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (sztucznymi, ukierunkowanymi na nieuprawnioną korzyść podatkową). Ponownie należy nawiązać do argumentów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 3819/17, który tłumaczył, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 3, § 4, § 5 O.p.), wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, co z kolei wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Jeżeli przedmiotem sporu w postępowaniu interpretacyjnym miałoby być rozpoznawanie czynności sztucznych, korzyści podatkowej, to wówczas konkurowałoby ono bezpodstawnie z postępowaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Stanowisko przyjęte przez sąd orzekający w niniejszej sprawie wpisuje się w dotychczasowe orzecznictwo sądowe (obok spraw powołanych wyżej por. między innymi sprawy sygn.: II FSK 2603/17, II FSK 2374/17, II FSK 81/18, II FSK 3947/17, II FSK 290/18, III SA/Wa 446/19). Dla dopełnienia rozważań warto odnotować, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca uchylił art. 119b § 1 pkt 5 O.p. Uzasadniając powyższą zmianę wyjaśniono, że "(...) analiza schematów unikania opodatkowania wskazuje, że w związku z treścią art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nierzadko powstają wątpliwości, czy skutki unikania opodatkowania mogą zostać zniwelowane za pośrednictwem innych niż klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania przepisów prawa podatkowego, a jeśli tak, to czy w takim samym stopniu. Wątpliwości takie powstają m.in. na tle zespołów czynności prowadzących do unikania opodatkowania, w których jeden z etapów czynności podlega wyraźnie jednej z małych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania. (...)". Dalej stwierdzono, że "(...) W ocenie projektodawcy, sposób redakcji ww. normy w przepisie art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest jednak niewłaściwy i szkodliwy dla skuteczności działania Krajowej Administracji Skarbowej. Tworzy on dodatkowe, choć z aksjologicznego punktu widzenia całkowicie zbędne, pole do kwestionowania działań organu podatkowego stosującego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie można wykluczyć, że w niektórych sprawach sedno sporu nie będzie dotyczyć oceny tego, czy dana czynność stanowiła unikanie opodatkowania, lecz tego, czy przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania nie mogło zostać przeprowadzone za pośrednictwem innych przepisów - co z punktu widzenia strony postępowania, w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może być wystarczającym celem działania". W podsumowaniu wyrażono pogląd, według którego art. 119b § 1 pkt 5 O.p. osłabia cel art. 14b § 5b tej ustawy, który polega na ograniczeniu wydawania interpretacji podatkowych w stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych, w których występuje unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Z tego względu zdecydowano się na uchylenie art. 119b § 1 pkt 5 O.p. zawierającego materialnoprawną przeszkodę stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (druk sejmowy nr 2860 - Sejmu poprzedniej kadencji, wyrok w sprawie sygn. I SA/Gl 932/18). Podsumowując powyższe rozważania sąd ocenia, że organ interpretacyjny prawidłowo uzyskał opinię wymaganą przez art. 14b § 5c O.p. W świetle zawartych w niej argumentów i konkluzji, trafnie rozpoznał przesłankę wymienioną w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., która zobowiązywała do postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W tym stanie sprawy organ interpretacyjny nie mógł naruszyć art. 119a i kolejnych zawartych w Dziale IIIa ustawy Ordynacja podatkowa - Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Zgodnie z omówionym wyżej stanem prawnym, w postępowaniu interpretacyjnych te regulacje prawne, co do zasady, nie mogą znaleźć zastosowania i gdyby organ interpretacyjny w jakikolwiek sposób wypowiedział się merytorycznie w tej kwestii, tym samym istotnie wykroczyłby poza zakres ustawowo przyznanych kompetencji. W konsekwencji pogląd zaprezentowany w skardze, biorąc pod uwagę formułowane zarzuty i ich argumentację, nie uwzględnia obowiązującego stanu prawnego. Jego zaakceptowanie prowadziłoby do wydania interpretacji indywidualnej, która nie wiązałaby się z ochroną prawną oczekiwaną przez skarżącego. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).