III SA/Wr 119/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj Asesor WSA Marta Pająkiewicz-Kremis (sprawozdawca) Protokolant starszy specjalista Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. (nr [...] ), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. 2017 r., poz. 708 ze zm., dalej: ustawa SENT; obecny tytuł ustawy: "o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów"). Z ustaleń przyjętych w zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 6 lipca 2017 r., w miejscowości B., funkcjonariusze S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego zespołu pojazdów, składającego się z samochodu ciężarowego marki X (o nr rej. [...]) oraz naczepa ciężarowa (o nr rej [...]). W następstwie czynności kontrolnych ustalono, że przedmiotem przewozu był olej napędowy [...] w ilości [...] litrów. Podmiotem wysyłającym ten towar była spółka "B" sp. z o.o. z siedzibą w W., zaś przewoźnikiem i odbiorcą – firma "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. W trakcie kontroli stwierdzono, że w zgłoszeniu SENT [...], w polu "środek transportu" brak było zapisów dotyczących numeru zezwolenia/licencji. Ponadto, w dokumencie przewozowym okazanym przez kierowcę stwierdzono brak szczegółowych informacji dotyczących miejsca dostarczenia towaru. W następstwie tych ustaleń, wobec "A" sp. z o.o. wszczęte zostało z urzędu postepowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT. Naczelnik S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie widząc podstaw do zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, nałożył na "A" sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 5.000 zł, o czym orzekł w decyzji z dnia [...] r. Zasadność nałożenia kary pieniężnej organ powiązał z niedopełnieniem przez przewoźnika obowiązku uzupełnienia zgłoszenia (przed rozpoczęciem przewozu) o dane z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, przy jednoczesnym wykluczeniu możliwości wystąpienia przesłanek - "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego", mogących warunkować odstąpienie od wymierzenia tej kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. W odwołaniu od tej decyzji spółka powtórzyła argumentację nawiązującą do tego, że w dniu wypełnienia zgłoszenia, pole dotyczące licencji nie było oznaczone gwiazdką, co oznaczało, że w tym czasie nie było polem obowiązkowym dla wypełniającego zgłoszenie. System PUESC pozwalał na ominięcie tego punktu i zakończenie procedury w zakresie zgłaszania przewoźnika. Obowiązek wpisu pojawił dopiero pod koniec września 2017 r. Strona podniosła także, że w trakcie kontroli kierowca okazał kontrolowanym wypis nr [...] z licencji nr [...], a zatem kontrolujący posiadali wiedzę na temat tego, że transport dokonywany jest zgodnie z przepisami. W nawiązaniu do przesłanek warunkujących możliwość odstąpienia od wymierzenia kary (art. 22 ust. 3 ustawy SENT) strona wyraziła pogląd, że okoliczności faktyczne sprawy organy administracji publicznej powinny oceniać przez pryzmat budowania zaufania do organów państwowych. W rozwinięciu tej argumentacji strona odwołała się do założeń ustawy SENT, które bazowały na wykluczeniu patologicznych działań nielegalnego handlu paliwami. Jako bardzo restrykcyjne strona uznała nałożenie na nią kary pieniężnej w sytuacji, gdy niedopełnienie obowiązku z art. 5 ust. 4 ustawy SENT nie było zachowaniem zamierzonym, zawinionym w sposób umyślny i nie zmierzało do uszczuplenia wpływów do budżetu państwa. Pismem z dnia 7 grudnia 2018 r., powołując się na art. 221a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, a także, powołane w tym piśmie wyroki sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odwołanie spółki przekazał do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. , jako właściwego do orzekania w sprawie w drugiej instancji. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu organ drugiej instancji na wstępie wskazał, że w sprawie, w zakresie przepisów prawa materialnego, zastosowanie znajdą uregulowania obowiązujące w dniu kontroli, a wynikające z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708). Dalej argumentował, że wprowadzenie tej regulacji miało na celu zapewnienie skutecznej kontroli przewozu określonych grup towarów (w tym, paliw płynnych), w kontekście walki z podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu tymi towarami (bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również, dokonującymi obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa). W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy organ drugiej instancji stwierdził, że strona skarżąca (przewoźnik), przed rozpoczęciem przewozu nie uzupełniła zgłoszenia SENT [...] o numer zaświadczenia o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT. W tych okolicznościach, zasadnie organ pierwszej instancji, stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy SENT, nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, a sankcje pieniężne przewidziane są za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów i są niezależne od winy, również nieumyślnej. W tym kontekście organ drugiej instancji podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1907, 1935 i 1948). Zwrócił uwagę, że pole w którym należało wpisać numer zezwolenia drogowego posiadało ikonkę pomocy, zawierającą zapis: "Numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile są wymagane", który korespondował z treścią art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT. W podsumowaniu stwierdził, że to od konkretnego stanu faktycznego zależało, czy pole to mogło pozostać niewypełnione. Z tego też względu, pole to nie posiadało i nie posiada statusu pola obowiązkowego. Organ drugiej instancji nie zgodził się przy tym z podnoszonym przez stronę argumentem, że brak stosownej adnotacji na formularzu zgłoszeń przewozu na platformie PUESC w zakresie obowiązku podania licencji wprowadzał w błąd wypełniającego zgłoszenie. W nawiązaniu do tej argumentacji stwierdził, że przewoźnik, jako profesjonalny przedsiębiorca, zobowiązany jest do staranności i dbałości w zakresie prowadzonej działalności. Organ odwoławczy nie stwierdził również wystąpienia w sprawie przesłanek, które uzasadniałyby odstąpienie od wymierzenia kary. Wyraził pogląd, że strona nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby wystąpienie w sprawie przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" (np. w kontekście sytuacji jego finansowej). Jego zdaniem, w sprawie nie wystąpiła również przesłanka "interesu publicznego", rozumiana jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa jak – sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korektę jego błędnych decyzji. W nawiązaniu do argumentów podnoszonych przez stronę podkreślił, że nie jest okolicznością uzasadniającą odstąpienie od wymierzenia kary fakt uregulowania przez nią zobowiązań podatkowych. Nadmienił, że wprawdzie ustawodawca w wyniku nowelizacji ustawy SENT, dokonanej ustawą z dnia 10 maja 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039) przyjął, że od 14 czerwca 2018 r. w przypadkach, gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, stwierdzono naruszenie przepisów ustawy, które nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej (art. 30 ust. 1 i 4 ustawy), ale jednocześnie wskazał, że rozwiązania tego nie stosuje się do przewoźników (art. 30 ust. 5 ustawy). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zgłosiła również wniosek o zasądzenie, tytułem zwrotu, kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: 1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności, pominięcie pisemnych strony co do przyczyn niewpisania w rejestrze numeru licencji na wykonywanie transportu drogowego; 2. art. 191 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych; 3. art. 22 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie, pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki zarówno ważnego interesu przewoźnika, jak i interesu publicznego; 4. art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie, w szczególności mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na obowiązek podatkowy. W rozwinięciu zarzutów skargi strona zawarła polemikę ze stanowiskiem organów administracji publicznej zwracając w szczególności uwagę na niezawinione – w jej ocenie – przyczyny z powodu których doszło do niepełnego wypełnienia zgłoszenia. Nawiązując do wcześniejszych swoich wyjaśnień strona skarżąca powtórzyła, że sposób wypełnienia zgłoszenia wynikał wyłącznie z konstrukcji i sposobu funkcjonowania platformy PUESC. W tym kontekście podniosła, że na dzień wypełnienia zgłoszenia pole dotyczące numeru zezwolenia/licencji nie było dla przewoźnika polem obowiązkowym (ani nawet nie było wyszczególnione gwiazdką). Podkreśliła również, że na dzień wypełnienia zgłoszenia, pomimo niewypełnienia wspomnianego pola, system PUESC dopuszczał możliwość zakończenia procedury elektronicznego zgłoszenia wraz z informacją o kompletności statusu zgłoszenia. W nawiązaniu do powyższego wyraziła pogląd, że to organy państwowe, a nie użytkownicy, są odpowiedzialni za prawidłowe opracowanie i funkcjonowanie systemu PUESC, tj. takie, które umożliwia sporządzanie zgłoszeń kompletnych i spełniających wymogi ustawowe. Dodała, że stanowisko skarżącej koresponduje z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Kr 734/18), gdzie zwrócono uwagę na to, że "gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych (art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT) to w razie niewypełnienia określonego pola z obowiązkowymi danymi, program komputerowy nie powinien pozwolić na zamknięcie dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia". Podkreśliła również, że aktualnie, pole dotyczące numeru zezwolenia/licencji opatrzone jest czerwonym komunikatem informującym o obligatoryjności jego wypełnienia. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy SENT skarżąca wyraziła pogląd o pominięciu tych wszystkich okoliczności stanu faktycznego, które przemawiały za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes przewoźnika oraz interes publiczny. W rozwinięciu tej argumentacji strona odwołała się do niezawinionego charakteru uchybienia, oraz do znikomego charakteru naruszenia, które dodatkowo nie spowodowało uszczuplenia dla budżetu państwa. Podkreśliła, że jest przedsiębiorcą, który skrupulatnie wywiązuje się z danin publicznoprawnych oraz postępuje zgodnie z literą prawa. Strona nawiązała również do ratio legis wprowadzenia ustawy SENT. Zaakcentowała, że unormowania przewidziane w tej ustawie mają na celu m.in. – ochronę legalnego handlu towarami uznanymi za "wrażliwe", ułatwienie walki z tzw. "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwach podatkach (VAT, podatku akcyzowym). W tym kontekście podniosła, że uchybienie strony nie było skierowane na uszczuplenie danin państwowych, a w trakcie kontroli kierowca okazał kontrolującym wypis z licencji, której numer należało wpisać do zgłoszenia. W tych okolicznościach, wzgląd na zasadę sprawiedliwości społecznej oraz proporcjonalności uzasadniał, zdaniem strony, odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej. Strona skarżąca końcowo wyraziła pogląd, że orzekające w sprawie organy administracji publicznej w istocie nie rozważyły przesłanki interesu publicznego. W rozwinięciu tego zarzutu strona wskazała, że argumentacja organów w tym zakresie ograniczała się jedynie do skonfrontowania przesłanki interesu publicznego z zasadami – równości oraz powszechności opodatkowania. Odmowę zastosowania w instytucji odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej oparto w głównej mierze na praktyce orzeczniczej z zakresu umarzania zaległości podatkowych na podstawie art. 67a O.p. Tymczasem, z dorobku orzeczniczego nie można korzystać w sposób automatyczny, tylko dlatego, że w przepisach obu ustaw (tj. art. 67a O.p. i art. 22 ust. 3 ustawy SENT) użyto tego samego określenia "interes publiczny". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to wówczas, w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Wymaga również odnotowania, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., z zastrzeżeniem art. 57a, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Działając na podstawie tych kompetencji orzeczniczych Sąd uznał, że istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, choć z przyczyn innych aniżeli podniesione w skardze. Dostrzeżone przez Sąd uchybienie dotyczy kwestii procesowych, związanych z właściwością organu odwoławczego. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. nie był organem właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. W konsekwencji, nie było podstaw do przekazania temu organowi sprawy z odwołania spółki od decyzji z dnia [...] r., o czym błędnie zadecydował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. na etapie uruchomionej procedury odwoławczej. W punkcie wyjścia do dalszych rozważań należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 i 2 ustawy SENT, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, karę pieniężną, o której mowa m.in. w art. 22 ust. 2 tej ustawy, nakłada - w drodze decyzji - naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów. Bezspornie, w rozważanym stanie prawnym, przepisy ustawy SENT nie określały organu odwoławczego. Z kolei, art. 26 w ust. 5 wspomnianej ustawy stanowił, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wymaga przypomnienia, że odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r. III ZP 25/01). W konsekwencji, zawarte w treści art. 26 w ust. 5 ustawy SENT sformułowanie "stosuje się odpowiednio" może być interpretowane w ten sposób, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. W nawiązaniu do wskazanej na wstępie przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji należy podnieść, że Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie sądowym stanowisko (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia – 26 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2050/18 oraz z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II GSK 398/19, a także, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 173/19, CBOSA), że zawarte w art. 26 w ust. 5 ustawy SENT zastrzeżenie o "odpowiednim" stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzega właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli w sposób odmienny od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Skoro z art. 26 ust. 2 ustawy SENT wynika, że na gruncie ustawy SENT ustawodawca łączy właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem, to przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT uznać należy (w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji) za lex specialis względem art. 17 § 1 O.p. Wyłączenie stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej oznacza, że użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Za poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2050/18, należy dodatkowo zauważyć, że, przepis art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów kontrolowanej czynności. Kierując się całością przedstawionej argumentacji Sąd uznał, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, w rozważanym stanie prawnym, służyło odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. Właściwość tego organu należało ustalić przy uwzględnieniu regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. 2017 r., poz. 393), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Warto również nadmienić, że powołany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w piśmie z dnia 7 grudnia 2018 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 316/18 (na który m.in. powołał się także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w decyzji z dnia [...] r. uzasadniając swoją właściwość w sprawie) został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2050/18 (CBOSA). Dochodząc do wniosku, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. nie był organem właściwym do rozpoznania odwołania spółki od decyzji Naczelnika S. Urzędu Celno-Skarbowego w K. Sąd jednocześnie uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji drugoinstancyjnej, jako że same sądy administracyjne uznawały w podobnych okolicznościach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 316/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt II SA/Go 567/18, CBOSA), że organem odwoławczym od decyzji nakładającej karę pieniężną powinien być organ właściwy dla siedziby lub miejsca zamieszkania podmiotu zobowiązanego do uiszczenia kary. Stanowisko sądów administracyjnych reprezentujących taki właśnie pogląd bazowało na przyjęciu, że na gruncie ustawy SENT, poprzez odesłanie z art. 26 w ust. 5 ustawy SENT, w zakresie właściwości organu drugiej instancji znajdują zastosowanie odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. Zasadność tego stanowiska jest kwestionowana na tle aktualnej linii orzeczniczej, do której Sąd się przychyla. Uzupełniająco należy dodać, że podobny tok rozumowania w zakresie właściwości organu drugoinstancyjnego prezentowały sądy administracyjne na tle przepisu art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych uznając, że od decyzji wydanych w sprawach kar pieniężnych, o których mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. i przytoczone tam orzecznictwo). Stanowisko to ostatecznie ugruntowała nowelizacja ustawy o grach hazardowych dokonana ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2354). W rezultacie tej nowelizacji, z dniem 2 stycznia 2019 r. do ustawy o grach hazardowych wprowadzono art. 90a. Zgodnie z tym przepisem organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W uzasadnieniu projektu tej zmiany wskazano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości, co do zastosowania art. 221a § 2 Ordynacji podatkowej, przy ustalaniu właściwości miejscowej organu odwoławczego od decyzji w sprawie kary pieniężnej wymienionej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych (Sejm RP VIII kadencji nr druku: 2905; www.sejm.gov.pl). Wypada przy tej okazji nadmienić, że na mocy art. 1 pkt 22 lit b ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1556) ,do art. 26 ustawy SENT został wprowadzony art. 4a, w myśl którego, organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz strony skarżącej, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, kwotę 1.117 zł składa się - wpis od skargi w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 900 zł, ustalone na podstawie § 2 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W toku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zobowiązany jest dokonać oceny swojej właściwości na etapie odwoławczym z uwzględnieniem stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym wyroku.