II FSK 3352/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 118/17 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 118/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę E. B. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 29 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 2 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.000 zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki. W decyzji tej podano, że wymiar podatku odbywa się według stawki 20 %, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.c.c."). Skoro Skarżąca wpłaciła na poczet podatku 1.200 zł, pozostaje do zapłaty kwota 9.800 zł, którą to kwotę należy uiścić z ustawowymi odsetkami liczonymi od 24 lipca 2010 r. W odwołaniu Skarżąca podkreśliła, że nie powołała się na umowę pożyczki, a jedynie udzieliła wyjaśnień na żądanie organu. Oznacza to, że brak było podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki 20 %. Błędnie zostały także naliczone odsetki, które biegną od powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przed organem na umowę pożyczki. Decyzją z dnia 2 marca 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1057/15, WSA uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 2 marca 2015 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 96/16, oddalił skargę kasacyjną. W wyniku ponownego rozpoznania odwołania Dyrektor IS wydał decyzję z dnia 29 listopada 2016 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 139 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") przez niewykonanie wyroku WSA utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, polegające na niedotrzymaniu 2 miesięcznego terminu na ponowne przeprowadzenie postępowania i uchylenie decyzji organu I instancji; - art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 233 oraz 120 § 1 o.p., oraz art. 7 Konstytucji RP, przez ponowne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy tę decyzję została uchylona jako sprzeczna z prawem, wyrokiem WSA utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co skutkować powinno uchyleniem decyzji organu I instancji; - art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626 ze zm, dalej: "u.p.c.c.") w zw. z art. 21 § 1 i 2 oraz § 3 o.p. przez uznanie, że organ dokonuje kontroli samoobliczenia podatku, podczas gdy winien wydać decyzję konstytutywną, czym naruszył prawo procesowe; - art. 51 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez przyjęcie przez organ, że w dniu udzielenia pożyczki powstał obowiązek zapłaty podatku w stawce 20%, mimo że ustawa wiąże zastosowanie tej stawki z momentem powołania się przez podatnika na pożyczkę, co oznacza, że odsetki są nieprawidłowo obliczone i zawyżone; - art. 121 i 122 w zw. z art. 187 i 191 o.p. przez pominięcie w zaskarżonych decyzjach faktu, że to organ pytał o wskazaną kwotę, a Skarżąca tylko udzieliła odpowiedzi i wyłączenie wyjaśnień dotyczących tej pożyczki oraz pominięcie faktu złożenia prawnie skutecznej deklaracji PCC-3 od tej pożyczki; - art. 59 § 1 pkt 1 o.p. przez przyjęcie, że deklaracja PCC-3 złożona po ustawowym terminie nie wywoływała skutków prawnych oraz poprzez przyjęcie, że dokonana przez Skarżącą zapłata podatku po ustawowym terminie wraz z odsetkami nie wywołuje skutków prawnych w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, iż sprawa była przedmiotem oceny przez WSA, który wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1057/15, uchylił decyzję Dyrektora IS. Ponadto wyrok WSA podlegał kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 26 lipca 2016 r. oddalił skargę kasacyjną. Jak wynika z wyroku WSA, Sąd stwierdził, że art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.p.c. wymienia dwie przesłanki zastosowania podwyższonej stawki podatku: - podatnik musi się powołać na umowę pożyczki przed organem kontroli skarbowej (organem podatkowym) w toku postępowania kontrolnego (postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), a - po drugie – podatek należny nie został zapłacony. W sprawie obie przesłanki są spełnione. Jak ocenił WSA bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Skarżąca wymieniła wobec organu pożyczkę w odpowiedzi na pytanie, nie zaś bez pytania (z własnej inicjatywy), nie ma również racji Skarżąca wskazując, że powołanie winno nastąpić w trakcie przesłuchania strony. Zdaniem WSA dowodem mogło być również pismo pochodzące od Skarżącej zawierające jej wyjaśnienie odnośnie źródła pochodzenia i przeznaczenia kwoty 60.000 zł, otrzymanej na konto bankowe w dniu 9 lipca 2010 r. WSA stwierdził, że prawidłowo uznał organ podatkowy, iż Skarżąca powołała się na fakt otrzymania pożyczki i że miało to na celu uniknięcie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług, albowiem podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (obrotem) w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, była również kwota otrzymanych zaliczek. Jak ocenił WSA, w sprawie spełniła się też druga przesłanka - brak wpłaty podatku należnego. WSA stwierdził, że gdyby przyjąć możliwość złożenia deklaracji i zapłaty podatku również w toku czynności kontrolnych - wpłata Skarżącej w dniu 25 stycznia 2014 r., obliczona według stawki 2% i deklaracja PCC-3 złożona w dniu 25 listopada 2013 r. – prowadziłaby do nieuprawnionej możliwości legalizowania źródeł przychodów. Zaznaczył WSA, że art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.p.c. nie ogranicza postępowań, w których dochodzi do powołania się na pożyczkę, z uwagi na przedmiot tych postępowań, czyli nie dotyczy on tylko nieujawnionych źródeł, ale wszystkich postępowań WSA zwrócił uwagę, że powyższe kwestie nie zostały w żaden sposób podważone w postępowaniu kasacyjnym, a zatem na obecnym etapie postępowania nie ma już możliwości ich kwestionowania i uznać należy, że są one przesądzone. Natomiast, jak wynika z wyroku WSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., Sąd uchylił decyzję Dyrektora IS, ponieważ uznał, że organ podatkowy nieprawidłowo przyjął, że wymiar podatku od umowy pożyczki według stawki 20%, następuje w drodze decyzji o charakterze deklaratoryjnym, i na Skarżącej ciąży obowiązek zapłaty odsetek liczonych od upływu 14-dniowego terminu z art. 10 u.p.c.c. WSA wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., w której określa się wysokość podatku z uwzględnieniem stawki podatku, innej niż właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego nie jest deklaratoryjna, ale konstytutywna. Tym samym skoro decyzja jest konstytutywna, to termin jej płatności wynosi 14 dni od doręczenia, a podatek niezapłacony w terminie jest zaległością, od której nalicza się odsetki. Zalecił WSA, aby ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględnił stanowisko WSA, co do charakteru decyzji, jak również winien wskazać Skarżącej prawidłowy sposób liczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Wyrok WSA został w całości zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 26 lipca 2016 r. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku wskazano, że bez względu na to, jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. ma ona charakter decyzji konstytutywnej. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w roku 2013 (postanowienie z 3 września 2013 r.) wszczęte zostało postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2010 r. do maja 2011 r. W dniu 25 listopada 2013 r. Skarżąca złożyła organowi podatkowemu deklarację PCC-3, w której jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem wykazała umowę pożyczki z dnia 9 lipca 2010 r., uiszczając w dniu 25 stycznia 2014 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości wykazanej w tej deklaracji, tj. według stawki 2% wraz z wyliczonymi odsetkami. W tych okolicznościach organ podatkowy prawidłowo uznał, że nastąpiło powołanie się przez Skarżącą na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku postępowania kontrolnego, a także, że należny podatek od tej czynności nie został zapłacony - które to okoliczności wpisują się w hipotezę art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. W kontrolowanej sprawie organ podatkowy nie dopuścił się zatem naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., prawidłowo przyjmując konieczność zastosowania w sprawie tej regulacji. Organ podatkowy nieprawidłowo jednak przyjął przy tym, że zobowiązanie podatkowe po stronie Skarżącej, z uwzględnieniem stawki podatku ujętej w tej regulacji, powstało z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Na gruncie kontrolowanej sprawy mamy do czynienia z zobowiązaniem podatkowym, które powstaje z dniem doręczenia decyzji konstytutywnej organu podatkowego, a więc ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W ocenie WSA skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Chybione były wszystkie zarzuty skargi dotyczące zasadności i podstaw do wymierzenia Skarżącej podatku. Prawidłowość zastosowania w sprawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. została już przesądzona i nie może podlegać ponownej kontroli. Zdaniem WSA Dyrektor IS wykonał również zalecenia wynikające z prawomocnych wyroków WSA i Naczelnego Sądu Administracyjnego, co znajduje odzwierciedlenie w decyzji. Z treści decyzji wynika, że organ podatkowy wskazał na konstytutywny charakter wydanej decyzji, jak również wyjaśnił Skarżącej (prawidłowo) kwestie związane z terminem płatności podatku oraz sposobem liczenia odsetek. Zasadnie argumentował również Dyrektor IS, że nie wystąpiła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji, czego nie uczynił również WSA kontrolując wcześniej wydaną w sprawie decyzję. Wobec prawidłowo wymierzonego podatku i przeprowadzonego postępowania, stwierdzone przez WSA wady podlegały wyeliminowaniu przez organ odwoławczy, co organ ten uczynił. Dyrektor IS działał zgodnie z zaleceniami WSA, który uchylił decyzję Dyrektora IS i do tego organu skierował zalecenia. Słusznie wyjaśnił również Dyrektor IS, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. WSA zgodził się z poglądem, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Okoliczność uchylenia decyzji organu odwoławczego pozostaje natomiast bez wpływu na powstanie takiego zobowiązania. Nie ma zatem przeszkód, aby organ odwoławczy orzekając po upływie terminu z art. 68 § 2 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 139 o.p. Jak wynika z akt, decyzja organu odwoławczego z dnia 29 listopada 2016 r. została wydana w okresie dwóch miesięcy od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego orzeczenia Sądu wraz z aktami sprawy, co nastąpiło dnia 29 września 2016 r. Z tych względów WSA zarzuty skargi dotyczące niewykonania zapadłych w sprawie wyroków i braku podstaw do wydania decyzji, uznał za niezasadne. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, lub zmianę orzeczenia w całości i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 134 w zw. z art. 153 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, iż nie ma potrzeby zmiany decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy przez Dyrektora IS, skoro jej wadliwość została przesądzona prawomocnym wyrokiem WSA i Naczelnego Sądu Administracyjnego; - art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 o.p., polegające na niedopatrzeniu się nieprawidłowości trybu wydania ponownej decyzji przez Dyrektora IS; - art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 68 § 2 i art. 233 § 1 pkt 3 o.p., poprzez stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy kreuje decyzja organu I instancji z dnia 2 grudnia 2014 r., a nie decyzja Dyrektora IS z dnia 29 listopada 2016 r. wydana na skutek zapadłych prawomocnych orzeczeń WSA i Naczelnego Sądu Administracyjnego; - art. 139 o.p., polegające na stwierdzeniu iż za załatwienie sprawy w terminie dwumiesięcznym uznać należy wydanie decyzji, a nie jej faktyczne zakomunikowanie stronie, co nastąpiło w dniu 9 grudnia 2016 r., po upływie 2 miesięcznego okresu na załatwienie tejże sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Należy wskazać, że w niniejszej sprawie istotny jest przepis art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dyrektor IS przyjął zatem w swojej decyzji za własne stanowisko WSA i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym decyzji wydanej na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., którą wymierza się podatek z uwzględnieniem stawki podatku innej niż właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego nie można przypisać kwalifikacji decyzji deklaratoryjnej, bowiem sanacyjne zobowiązanie powstaje dopiero z chwila doręczenia decyzji organu podatkowego, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Skoro w niniejszej sprawie zarówno WSA jak również Naczelny Sąd Administracyjny w sposób jednoznaczny oceniły charakter wydanej przez organ na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.c.c. decyzji – jako konstytutywnej – to przyjąć należało, że taki właśnie charakter miało rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji ze wszystkimi tego konsekwencjami zarówno w zakresie obliczania odsetek, jak też przedawnienia. Doręczenie w dniu 3 grudnia 2014 r. decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 2 grudnia 2014 r. kształtującej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 11.000 zł nastąpiło zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w myśl art. 8 o.p. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarówno w orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podnoszone jest, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w tym przypadku pięcioletniego, przy czym wystarczające jest zachowanie tego terminu przez organ I instancji. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie nie kreuje zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ukształtowane decyzją organu I instancji. Nie ma zatem przeszkód by organ odwoławczy orzekając po upływie terminu z art. 68 § 2 o.p., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, bądź uchylił i ustalił wysokość zobowiązania w kwocie niższej, aniżeli to wynika z decyzji organu I instancji. W decyzji Dyrektora IS prawidłowo wyjaśniono, że z uwagi na fakt, iż zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie powstało dopiero w dniu 3 grudnia 2014 r. (tj. z chwilą doręczenia Skarżącej decyzji) termin płatności podatku – zgodnie z art. 47 § 1 o.p., wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu I instancji, przy czym podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 o.p.), od której to zaległości z zastrzeżeniem art. 54 o.p. naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 o.p.). Jakkolwiek zatem organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia 2 grudnia 2014 r. błędnie założył, że zobowiązanie podatkowe powstało w dniu zawarcia przedmiotowej umowy pożyczki, zamiast z chwilą doręczenia decyzji organu I instancji, co skutkowało nieprawidłowym pouczeniem Skarżącej o biegu odsetek, to jednak uchybienie to nie wpływało w sposób istotny na prawidłowość podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia, czyli wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w prawidłowej, przy zastosowaniu 20 % stawki sankcyjnej, wysokości 11.000 zł i mogło zostać skorygowane w decyzji Dyrektora IS. Podkreślić należy, że decyzja organu I instancji nie była rozstrzygnięciem w przedmiocie odsetek za zwłokę, lecz w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy w sentencji decyzji nie zawarł bowiem rozstrzygnięcia w zakresie odsetek za zwłokę, nie naliczył ich także w uzasadnieniu decyzji, a jedynie w uzasadnieniu wskazał nieprawidłowy sposób ich liczenia. Samo użycie w decyzji słowa "określenie", bądź "ustalenie" wysokości podatku nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji. Bez względu na to jak nazwiemy decyzję wydaną w trybie art. 7 ust. 5 u.p.c.c., ma ona charakter decyzji konstytutywnej. Z tych względów Dyrektor IS korzystając z możliwości rektyfikacji decyzji dokonał – uwzględniając stanowisko WSA i Naczelnego Sądu Administracyjnego co do konstytutywnego charakteru decyzji – jej uzupełnienia o wskazanie w uzasadnieniu decyzji prawidłowego sposobu liczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, realizując tym samym zalecenia Sądu co do rozpoznania sprawy przez organ. Mając zatem powyższe na uwadze, WSA zasadnie stwierdził, że Dyrektor IS prawidłowo wykonał zalecenia wynikające z prawomocnych wyroków WSA i Naczelnego Sądu Administracyjnego. WSA trafnie zaaprobował też stanowisko Dyrektora IS, że nie wystąpiła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji, bowiem stwierdzone przez WSA wady podlegały wyeliminowaniu przez organ odwoławczy, co organ ten uczynił. Ponadto WSA słusznie wskazał, iż nie ma przeszkód aby organ odwoławczy orzekając po upływie terminu z art. 68 § 2 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ponadto bezzasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 139 o.p. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej błędnie kwalifikuje przepisy art. 139 o.p. – jako przepisy prawa materialnego. Przepisy art. 139 o.p. określające terminy załatwienia sprawy znajdują się w Rozdziale 4 Działu IV o.p. "Postępowanie podatkowe". Są to przepisy o charakterze proceduralnym. Stąd wadliwie podniesiony został zarzut naruszenia przepisów art. 139 o.p. w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § zdanie pierwsze p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Naczelny Sad Administracyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełnienia lub poprawiania wadliwych podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 251/17, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezależnie od powyższego zauważyć trzeba, że nie doszło do naruszenia przez Dyrektora IS przepisów art. 139 o.p. Decyzja organu odwoławczego z dnia 29 listopada 2016 r. została wydana w okresie dwóch miesięcy od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego orzeczenia Sądu wraz z aktami sprawy, co nastąpiło dnia 29 września 2016 r. Okoliczność, że doręczenie decyzji Skarżącej nastąpiło dopiero w dniu 9 grudnia 2016 r., jest bez znaczenia. Przez załatwienie sprawy w rozumieniu art. 139 o.p. należy bowiem rozumieć datę wydania decyzji, a nie jej doręczenie stronie postępowania. Z kolei za datę wydania decyzji należy przyjąć moment jej fizycznego wyekspediowania (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1122/14, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić zatem należy, że zaskarżony przez Skarżącą wyrok odpowiada prawu, bowiem wydając decyzję, Dyrektor IS nie naruszył prawa. Słusznie zatem – uznając zarzuty skargi za bezzasadne – WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.