I FSK 1184/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 132/17 w sprawie ze skargi J.D. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J.D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 132/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi J.D., uchylił postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 stycznia 2017 r. o nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 2 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji wyjaśnił, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w listopadzie 2014 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała m. inn., że w maju 2012 r. dokonała wpłaty zaliczki na poczet zakupu nieruchomości przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej (hodowla pstrąga). Zdaniem interpretatora wniosek nie spełniał jednak wymogów z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) i dlatego wezwał wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w celu wskazania, do wykonywania jakich czynności będzie wykorzystywana przez wnioskodawczynię nieruchomość będąca przedmiotem wniosku, tj. czy do czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Strona w złożonej odpowiedzi stwierdziła, że ww. nieruchomość będzie przez nią wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hodowli pstrągów, która to działalność zgodnie z obowiązującymi obecnie przepisami jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W ocenie Ministra przedstawiona odpowiedź nie była wystarczająca, nie zawierała bowiem informacji, do jakich czynności wykorzystywana jest przedmiotowa nieruchomość, w związku z czym na podstawie art. 14g § 1 i art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia. Organ wskazał na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 710 z późn. zm.), stosownie do których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Działalność w zakresie hodowli pstrągów jest opodatkowana VAT, nie jest to jednak tożsame, że w ramach tej działalności nie występują czynności zwolnione z opodatkowania. W ocenie organu odpowiedź wnioskodawczyni nie stanowiła odpowiedzi na postawione w wezwaniu przez organ pytanie. W odpowiedzi brak informacji do jakich czynności wykorzystywana jest przedmiotowa nieruchomość. Zatem udzielona odpowiedź nie pozwala na ocenę sytuacji wnioskodawczyni w zakresie obowiązku dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w listopadzie 2014 r. związanego z zapłaconą w maju 2012 r. zaliczką na poczet zakupu nieruchomości. Na powyższe postanowienie J.D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że we wniosku jednoznacznie wskazała do jakich czynności będzie wykorzystywana przedmiotowa nieruchomość. Pomimo tego, dodatkowo odpowiedziała na wezwanie organu w tym zakresie. W ocenie skarżącej udzielona przez nią odpowiedź odpowiada na pytanie organu do jakich czynności będzie wykorzystywana przedmiotowa nieruchomość. W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji zgodził się z organem co do konieczności uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Jego zdaniem zaskarżone uzasadnienie, podobnie jak i wezwanie do uzupełnienia braków było jednak niewystarczające. Organ ograniczył się bowiem do stwierdzenia, że choć działalność w zakresie hodowli pstrągów jest opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w ramach działalności mogą występować czynności zwolnione z opodatkowania. Tymczasem należało w opinii Sądu odwołać się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przedmiotu opodatkowania i zwolnień podatkowych, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2015 r., poz. 736 z późn. zm.). Pytania mające na celu uzupełnienie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację winny jednoznacznie wskazywać bowiem wątpliwe elementy stanu faktycznego i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem, dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Zakwestionowane przez Sąd pytanie takich elementów nie zawierało, w związku z czym organ nie mógł oczekiwać, że na tak ogólnie zadane pytanie uzyska precyzyjną odpowiedź. W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytanie postawione przez organ było sformułowane w sposób nie dający możliwości udzielenia przez wnioskodawczynię precyzyjnej odpowiedzi. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Mając powyższe na względzie w pierwszym rzędzie należy zaznaczyć, że jedyny wyartykułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej został wadliwie zakwalifikowany przez jej autora do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią pierwszego z przywołanych przepisów, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). Na mocy zaś art. 14h Ordynacji podatkowej przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu dotyczącym interpretacji. Przy czym w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że procedura określona w art. 169 cyt. ustawy (wezwanie o sprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego) ma zastosowanie w sytuacji, jeśli przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny zawiera istotne luki, jest niepełny z perspektywy wątpliwości prawnych wnioskodawcy i obowiązującego stanu prawnego, czyli brakuje w nim wszystkich znaczących okoliczności, a przez to nie spełnia formalnych warunków wymienionych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, która to okoliczność nie jest kwestionowana w sprawie. Obydwa przepisy mają więc charakter proceduralny, regulujący tok czynności organu po złożeniu wniosku i odnoszący się do jego wstępnej kontroli, również pod względem kompletności zawartych w nim danych istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska. Poza tym, zarzut wyartykułowany w skardze kasacyjnej nie został powiązany z żadnym z przepisów stosowanych przez Sąd I instancji, jak choćby art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie których Sąd ten uchylił zaskarżone i poprzedzające je postanowienie. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest zgodnie z art. 173 § 1 cyt. ustawy orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, który wydając rozstrzygnięcie w sprawie opiera się i proceduje zgodnie z przepisami tej właśnie ustawy. Treść przepisów Ordynacji podatkowej, czy też ustaw materialnoprawnych jest oczywiście przez Sąd badana, ale wyłącznie w ramach kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia wydanego przez organ. Pomimo jednak wadliwej klasyfikacji podstaw kasacyjnych i braku powołania wskazanego tu przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga podlega rozpoznaniu przez NSA, a to z uwagi na treść jej uzasadnienia, z którego wynika jakiego rodzaju błędy skarżący kasacyjnie organ zarzuca Sądowi I instancji (uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt OPS 10/09). W realiach niniejszej sprawy i na obecnym etapie postępowania nie jest kwestionowana okoliczność, przyznana przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z tym organ zasadnie wezwał do jego uzupełnienia poprzez podanie informacji, które Sąd ten określił jako niezbędne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy w kontekście treści pytania oraz regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Spór dotyczy natomiast tego, czy wystosowane do strony wezwanie o uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego było sformułowane w sposób prawidłowy, tj. na tyle jasne, precyzyjne i jednoznaczne, by strona mogła udzielić na nie wyczerpującej odpowiedzi. Uznanie bowiem przez Sąd I instancji, że przedmiotowe wezwanie było nieprecyzyjne doprowadziło w konkluzji do stwierdzenia, że organ przedwcześnie pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia w trybie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, do którego to przepisu nawiązuje również kasator w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Odnosząc się zatem do tak nakreślonego problemu trzeba podkreślić, na co również zwracał uwagę Sąd I instancji, że pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu interpretacyjnego, w wyznaczonym terminie. Istotne jest przy tym, że wezwanie kierowane do wnioskodawcy, zobowiązujące do uzupełnienia formalnych braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinno jednoznacznie formułować w jakim konkretnie zakresie opis stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego wymaga uzupełnienia i dlaczego ewentualne niezastosowanie się do wezwania wyklucza uprawnienie organu interpretacyjnego do formułowania jakichkolwiek ocen prawnych co do istoty. W następstwie, pozostawiając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, organ interpretacyjny ma obowiązek ścisłego wykazania na czym polegają - po pierwsze - luki w opisie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego oraz - po drugie - ich nierozerwalny związek z unormowaniami prawa podatkowego dotyczącymi wątpliwości formułowanych przez wnioskodawcę. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wezwanie organu z dnia 18 października 2016 r., jakkolwiek faktycznie nie zawierało odesłania do konkretnych zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, to było jasne i czytelne w swej wymowie, zwłaszcza w kontekście brzmienia art. 86 przedmiotowej ustawy, regulującego prawo w zakresie odliczania podatku naliczonego, do którego to przepisu nawiązała sama wnioskodawczyni we wniosku z dnia 23 września 2016 r. w jego części E. Organ domagał się od wnioskodawczyni odpowiedzi na precyzyjnie i jednoznacznie postawione pytanie, mianowicie do wykonywania jakich czynności będzie wykorzystywana przez nią nieruchomość będąca przedmiotem wniosku, tj. czy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z opodatkowania, czy też niepodlegających temu podatkowi. W ocenie Sądu kasacyjnego, tak sformułowane pytanie nie mogło budzić jakichkolwiek wątpliwości, zawierało także możliwe warianty odpowiedzi, uniemożliwiając tym samym udzielenie odpowiedzi innej niż zgodnej ze stanem faktycznym. Wezwanie zawierało również pouczenie zarówno w zakresie skutków nieuzupełnienia wniosku, jak i wymogów formalnych, jakim powinien on odpowiadać z powołaniem się na stosowne przepisy Ordynacji podatkowej. Słusznie organ uznał, że podatniczka nie udzieliła odpowiedzi na powyższe pytanie. Stwierdzając bowiem, że przedmiotowa nieruchomość będzie przez nią wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hodowli pstrąga, która to działalność zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami prawa jest opodatkowana VAT, w istocie wskazała jedynie, w jakim zakresie będzie prowadziła działalność oraz że działalność ta jest opodatkowana. Z kolei w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania organ przytoczył adekwatne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 4 tej ustawy. Wyjaśnił, że w świetle powyższych uregulowań warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, co wyklucza taką możliwość w sytuacji wykonywania czynności zwolnionych z VAT i niepodlegających ustawie. Wskazał też, nawiązując do odpowiedzi udzielonej przez wnioskodawczynię, że działalność w zakresie hodowli pstrąga jest wprawdzie opodatkowana VAT, co jednak nie oznacza, że w jej ramach nie występują czynności zwolnione z opodatkowania. Wykazał zatem, że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji o tym, jakie konkretnie czynności będą realizowane przez wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności przy użyciu nieruchomości będącej przedmiotem wniosku) udzielenie prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Jak zasadnie zaznaczył organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew stanowisku Sądu I instancji, nie miał obowiązku przytaczania treści przepisów dotyczących zwolnień podatkowych (w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień), bowiem przepisy te nie były przedmiotem wniosku. Podatniczka nie żądała wydania interpretacji w zakresie przysługującego jej ewentualnie prawa zwolnienia od opodatkowania oraz zasad tego zwolnienia, ale w zakresie obowiązku dokonania korekty kwoty podatku naliczonego związanego z zapłaconą zaliczką na poczet zakupu nieruchomości i kwestiami zasad odliczania podatku naliczonego. Zresztą powoływany przez Sąd I instancji przepis rozporządzenia dotyczy zwolnienia z opodatkowania dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, podczas gdy w stanie faktycznym zawartym we wniosku nie ma mowy o jakiejkolwiek dzierżawie gruntów. W kontekście powyższych rozważań, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej oraz stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).