II FSK 298/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 38/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.375.2018.3.AK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 27 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt I SA/Wa 38/19, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 października 2018 r. w sprawie ze skargi M[...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako spółka, strona), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https:// orzeczenia. nsa. gov.pl/ Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy otrzymane przez laureatów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) organizowanych przez spółkę konkursów, w ramach których laureaci otrzymują nagrody w postaci kuponów rabatowych i kodów wymienialnych na bilety, o wartości wyrażonej kwotowo, stanowi dla tych laureatów w momencie wydania tych nagród przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Sąd pierwszej instancji wskazał, że otrzymanie przez laureatów opisanych w stanie faktycznym konkursów, w ramach których laureaci otrzymują nagrody w postaci kuponów rabatowych i kodów wymienialnych na bilety, których wartość wyrażona jest kwotowo, nie stanowi przychodu dla tych laureatów w momencie wydania im nagród. Skarga kasacyjna organu interpretacyjnego oparta została na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego art. 11 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że otrzymane przez laureatów nagrody w postaci kuponów rabatowych i kodów wymienialnych na bilety, których wartość wyrażona została kwotowo, nie stanowi przychodu dla tych laureatów w momencie wydania nagród. Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do uznania, że otrzymanie nagrody w postaci kuponów rabatowych i kodów wymienialnych na bilety, których wartość wyrażona jest kwotowo stanowi przychód. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. Na wstępie wyjaśnić należy - co uczynił już w swoich motywach Wojewódzki Sąd Administracyjny, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.f. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, Nr 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem wskazanych tam przepisów, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać". Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne. Samo otrzymanie przyrzeczenia rabatu (w postaci kuponu rabatowego lub kodu) nie stanowi jeszcze żadnego świadczenia gdyż obdarowany kuponem rabatowym lub kodem nic realnego w tym momencie nie otrzymuje. Dopóki bowiem kupn rabatowy lub kod nie zostaną zrealizowane podatnik ma jedynie potencjalną możliwość otrzymania zniżki w cenie zakupu konkretnego towaru. Przy czym podkreślić należy, że kupon taki czy też kod mogą w ogóle nie zostać zrealizowane. To czy kupony lub kody zostaną zrealizowane czy też nie, w chwili ich otrzymania nie jest wiadome. Co więcej kupon rabatowy lub kod nie może być przedmiotem obrotu, a więc nie stanowi zbywalnego prawa majątkowego. Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że "otrzymanie nagrody w postaci kuponu rabatowego (w formie vouchera lub karty podarunkowej) lub kodu wymiennego (niezależnie od tego, czy jest jego wartość jest określona kwotowo, czy też procentowo) nie mieści się w ww. zakresie pojęciowym przychodu. Nie można w tym przypadku mówić o wzbogaceniu się podatnika (laureata), gdzie – otrzymany przez podatnika (laureata) kupon rabatowy lub kod wymienny – miałby stanowić dodatkowy, definitywny jego majątek." Niewątpliwie nie można otrzymania przez laureata kuponu rabatowego kwalifikować jako powiększenia wartości majątku lub zmniejszenia wartości zobowiązań mającego charakter definitywny i ostateczny co z kolei jest warunkiem koniecznym dla uznania danego świadczenia za przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.