I SA/Wr 91/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2017 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2016 r. w części określającej S. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 1. 359.276, 00 zł, uchylając ww. rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za styczeń, luty, październik, listopad i grudzień 2010 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Jak wynikało z akt sprawy skarżący w badanym okresie rozliczeniowym prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" S. P. z/s we W. w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący będąc właścicielem nieruchomości zabudowanej (o powierzchni 0,6766 ha, położonej we W. przy ul. O. [...] ) wraz z P. P., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "B" we W. realizował inwestycję polegającą na budowie budynków wielorodzinnych, miejsc postojowych i ich sprzedaży. Zdaniem organu podatkowego aktywność ta winna być oceniania jako wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący zaś w związku z tym przedsięwzięciem nieprawidłowo rozliczył zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania, nie ujął po stronie przychodów 2010 r. wartości sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, jak również kosztów ich budowy. Z poczynionych ustaleń wynikało, że nieruchomość na której wybudowano ww. obiekty skarżący nabył 20 stycznia 2005 r. od "C" z/s w W. za środki z prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy "A" w 2005 r. W dniu 30 czerwca 2005 r. skarżący, jako współinwestor, podpisał z P. P., jako inwestorem, umowę współpracy nr [...] w celu wybudowania budynków mieszkalno – usługowych w ramach prowadzonej przez P. P. działalności gospodarczej, wg własnego uznania i na własny rachunek. Rok później, 30 czerwca 2006 r. strony podpisały kolejną umowę, w której zadeklarowały zobowiązanie do wspólnego wykonywania inwestycji w postaci wybudowania budynków mieszkalno – usługowych na warunkach umowy współpracy z 30 czerwca 2005 r. Następnie, 3 sierpnia 2006 r. skarżący aktem notarialnym przekazał P. P. zabudowaną nieruchomość położoną we W. przy ul. O. [...], w celu wybudowania budynków mieszkalno – usługowych w ramach prowadzonej przez P. P. działalności gospodarczej. W świetle postanowień umowy, wszystkie wydatki związane z inwestycją, poza podatkiem od nieruchomości, ponosił będzie inwestor. On będzie ponadto podejmował wszelkie działania związane z inwestycją bez konieczności zawiadamiania o nich skarżącego. Po zakończeniu inwestycji skarżący miał partycypować w zyskach tego przedsięwzięcia w wysokości 40 % zysku netto, na podstawie rozliczenia przedstawionego przez inwestora, nie później jak do 14 dni po zakończeniu sprzedaży lokali. Współinwestor po weryfikacji rozliczenia miał wystawić fakturę VAT na należną mu kwotę wynagrodzenia z 30 dniowym terminem płatności. W tym samym dniu zawarto porozumienie do umowy współpracy, w którym uściślono formę rozliczenia i przekazania inwestorowi nieruchomości. Zgodnie z treścią porozumienia skarżący przekazuje wkład materialny (nieruchomość o wartości 3.2000.000,00 zł) do wspólnego przedsięwzięcia i ma prawo do zwrotu równowartości wkładu w gotówce, przy dokonaniu ostatecznego lub częściowego rozliczenia umowy współpracy. Z akt sprawy wynikało, że w 2010 r. sprzedanych zostało 85 lokali mieszkalnych oraz 55 miejsc postojowych. Strona nie zakwalifikowała do przychodów podatkowych 2010 r. wartości sprzedanych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym. Nie ujęła także w księgach kosztów ich budowy. Powołując się na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy uznał, że udział strony w zyskach wynosi 40 % i obliczył przychód strony ze sprzedaży lokali i miejsc postojowych. Przyjął przy tym, że skarżący osiągnął przychód z tytułu ich sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dacie sporządzenia aktów notarialnych dokumentujących przeniesienie własności nieruchomości na nabywców. Wskazał, że ewentualne wzajemne rozliczenia pomiędzy stronami umowy pozostają bez wpływu na obowiązki stron umowy wynikające z art. 14 ust. 1 i 1c u.p.d.o.f. Stąd też, mimo iż środki finansowe związane ze sprzedażą lokali wpłynęły na konto skarżącego w roku 2011 to przychody ze wspólnego przedsięwzięcia osiągnięte z tytułu lokali i miejsc postojowych sprzedanych w 2010 r. skarżący powinien uwzględnić w przychodach podatkowych roku 2010. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nieprawidłowo nie uwzględniła w kosztach podatkowych przypadających na nią nakładów związanych z budową w łącznej kwocie 7.837.216,78 zł, jak również błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych dla nieruchomości przy ul. O. [...] we W. naliczonych za okres I – IX 2010 r. w kwocie 42. 745, 68 zł (wartość budynku wraz z gruntem powinna zostać przekwalifikowana do towarów i w dniu rozpoczęcia inwestycji powinna obciążyć koszty produkcji w toku). Ustalono również, iż w 2010 r. skarżący na podstawie noty nr [...] z dnia 20 grudnia 2010 r. obciążył P. P. kwotą 3.200.000,00 zł tytułem rozliczenia gruntu. Wartość tę podatnik zaewidencjonował jako przychód ze zbycia środków trwałych i zakwalifikował do przychodów podatkowych badanego okresu, zaś za koszt podatkowy uznał skarżący nakłady stanowiące niezamortyzowaną wartość nieruchomości. Tymczasem, wartość nieruchomości uwzględniona została w kosztach wspólnego przedsięwzięcia i była rozliczana wraz z pozostałymi nakładami proporcjonalnie do udziałów przypadających na sprzedane lokale mieszkalne i miejsca postojowe, a dalej proporcjonalnie do udziałów przypadających na uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w 2010 r. na konto podatnika wpłynęła kwota 2.150.000,00 zł tytułem zapłaty za grunt/rozliczenia gruntu wobec czego kwotę uznał za przychód strony, stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo zauważono, że podatnik stosując stawkę VAT 0 % przy dostawach notebooków i urządzeń wielofunkcyjnych do placówek oświatowych zaniżył podatek VAT należny i odpowiednio zawyżył przychody podatkowe w poszczególnych miesiącach 2010 r. o łączną kwotę 3.307,13 zł. Zdaniem organu brak było podstaw do zastosowania zerowej stawki VAT w przypadku dostaw sprzętu takiego jak komputery przenośne czy też drukarki wielofunkcyjne, gdyż sprzęt ten nie został wykazany w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji uznał prowadzone przez skarżącego księgi rachunkowe za nierzetelne. Jednakże stosownie do treści art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem posiadana przez stronę dokumentacja pozwoliła na jej określenie w prawidłowej wysokości. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, październik, listopad i grudzień 2010 r. i umorzył postępowanie w tej części, z uwagi na przedawnienie wskazanych należności. W pozostałym zaś zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że podjęte przez stronę działania stanowiły wspólne przedsięwzięcie. Skarżący przesłuchiwany 10 sierpnia 2016 r. zeznał, że zamiarem stron nie była realizacja wspólnego przedsięwzięcia, ale zarobienie przez stronę pieniędzy z zysku, który miał wygenerować P. P. budując i sprzedając lokale (mieszkania) na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego. W opinii organu odwoławczego zeznania te nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Z treści umów o współpracę (umowy z 30 czerwca 2005 r. i 3 sierpnia 2006 r. oraz ich konkretyzacja w porozumieniu z dnia 3 sierpnia 2006 r.) wynika, że ich celem była realizacja inwestycji polegającej na wybudowaniu budynków mieszkalno-usługowych i sprzedaży lokali na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego. Za realizację całości inwestycji odpowiedzialny był P. P.. Skarżący natomiast uczestniczy w zyskach z tytułu własności nieruchomości gruntowej, na której jest ona realizowana. Ten sam charakter przedsięwzięcia wynika z zeznań P. P.. Przy czym oprócz partycypowania w zysku ze sprzedaży lokali w wysokości 40 % zysku netto skarżący otrzymał z tytułu rozliczenia przedsięwzięcia dodatkowo kwotę 3.2000.000,00 zł odpowiadającą wartości nieruchomości na której zrealizowano przedsięwzięcie. Organ podatkowy wskazał również na treść aktów notarialnych, z których wynika, że sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej oraz miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym dokonywał P. P. lub J. L. w imieniu i na rzecz S. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" S. P.. Przedstawione fakty potwierdzają, że realizowana wspólnie przez stronę skarżącą oraz P. P. inwestycja stanowi wspólne przedsięwzięcie tych osób, o którym mowa w art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., co determinuje sposób rozliczenia skarżącego, w zakresie przychodów ale i kosztów ich uzyskania. W tym zakresie na podstawie danych udostępnionych przez P. P. organ podatkowy dokonał rozliczenia nakładów poniesionych na budowę ww. inwestycji przypadającą na skarżącego, kwalifikując ją w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Za niezasadne uznał organ odwoławczy stanowisko strony, że podstawą wypłaty nie były przychody i koszty uzyskane z konkretnych transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, ale "rozliczenie umowy", a więc "tytuł" należności na rzecz skarżącego stanowił realny zysk osiągnięty z przedsięwzięcia, nie zaś dokonane w jego ramach transakcje na rzecz podmiotów trzecich, a tym samym realizacja projektu inwestycyjnego powinna być zakwalifikowana do przychodów zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Stwierdził, iż sporny przychód powstał w 2010 r. w związku ze zbyciem prawa majątkowego, w konsekwencji czego zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. W dalszej kolejności za prawidłowe uznał organ drugiej instancji uwzględnienie jako przychodu z działalności gospodarczej wartość środków pieniężnych przekazanych przez P. P. tytułem zwrotu nakładów (wartość nieruchomości) wniesionych przez skarżącego do wspólnego przedsięwzięcia w łącznej kwocie 2.150.000,00 zł., które to wpłaty zostały dokonane na rachunki bankowe skarżącego w okresie od 22 grudnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Z akt sprawy wynika ponadto, że na podstawie noty nr [...] z 20 grudnia 2010 r. skarżący obciążył P. P., tytułem rozliczenia przedmiotowego gruntu, kwotą 3.200.000,00 zł. Wartość tę podatnik zaewidencjonował jako przychód ze zbycia środków trwałych i zakwalifikował do przychodów roku 2010. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. podatnik zakwalifikował nakłady w kwocie 2.927.238,82 zł stanowiące niezamortyzowaną wartość nieruchomości. Wyjaśniając powyższe organ podatkowy wskazał, że w związku z zawarciem umów o współpracę nie doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i przeniesienia na P. P. prawa własności. Zatem nie powstał u skarżącego przychód w wysokości 3.200.000,00 zł., jak również brak było podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu niezamortyzowanej wartości nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, wartość nieruchomości powinna być kwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, proporcjonalnie do udziałów przypadających na te lokale i miejsca postojowe, co znalazło wyraz w dokonanym przez organ podatkowy rozliczeniu skarżącego. Odnośnie zaś kwoty 2.150.000,00 zł organ podatkowy zauważył, że kwota ta nie stanowiła zwrotu nakładów własnych poczynionych przez skarżącego, gdyż strona takich wydatków w ramach umowy nie poniosła, co wynika również z jej zeznań złożonych 10 sierpnia 2016 r. Zatem kwota ta stanowiła przychód z działalności gospodarczej skarżącego w związku z realizowanym wspólnym przedsięwzięciem. Przy czym, skoro wartość nieruchomości rozliczona została stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako koszt uzyskania przychodów w dacie sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc to postojowych to – wbrew twierdzeniom strony – wartość ta nie mogła być po raz drugi uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu w związku z zaliczeniem do przychodów kwoty 2.150.000,00 zł. Za niezasadny organ podatkowy uznał zarzut strony nieprawidłowego zastosowania podziału przychodów, kosztów i strat w proporcji 40/60 na obie strony. Z treści umowy jednoznacznie bowiem wynika, że udział strony w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia wynosi 40%, natomiast P. P. 60%. Z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika t, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Organ odwoławczy za zasadne uznał także, że skarżący zawyżył kosztów uzyskania przychodu o kwotę odpisów tytułu odpisów amortyzacyjnych od budynku przy ul. O. we W. oraz podatku od nieruchomości, wskazując, że nieruchomość w 2006 r. została przekazana na potrzeby inwestycji budowlanej. W dalszej części uzasadniania wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 473/16 uchylający orzeczenie w przedmiocie rozliczenia podatku VAT, co nie może mieć wpływu na wysokość określonego zobowiązania w podatku dochodowym, z uwagi na zasadę reformationis in peius. Wyjaśniając prawidłowość doręczenia decyzji I instancji wskazał, że pełnomocnictwo w sprawie zostało złożone w dniu 2 października 2015 r., a wobec braku wniosku o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazania adresu elektronicznej skrzynki podawczej na platformie e- PUAP, decyzję doręczono za pośrednictwem operatora pocztowego stosownie do regulacji art. 144 § 1 pkt 1 O.p. Końcowo organ podatkowy wskazał, że postanowieniem z 4 listopada 2016 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. P. oraz osób, które nabyły lokale mieszkalne na wybudowanej inwestycji na okoliczność ustalenia, że sprzedażą lokali zajmował się tylko P. P., gdyż fakty te nie były przez organy podatkowe negowane. W skardze skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, wskazał na naruszenie: 1. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 191 oraz 199a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący wraz P. P. realizowali wspólne przedsięwzięcie na podstawie umowy współpracy zawartej 30 czerwca 2005 r. pomiędzy skarżącym prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "A" S. P. z P. P. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "A" P. P. oraz porozumienia do umowy współpracy z 3 sierpnia 2006 r. 2. art. 14 ust. 1c oraz ust. 1i w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na kwalifikacji przychodów i kosztów z tytułu realizacji inwestycji "Z. S." przy ul. O. jako powstałych memoriałowo, tj. w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych oraz miejsc parkingowych oraz jednoczesnemu uznaniu, że dodatkowo w zakresie kwoty 2.150.000 zł z tytułu zwrotu części kosztów zakupu nieruchomości, przychód ten powstaje kasowo, tj. w momencie otrzymania tych środków przez skarżącego. 3. art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 122 O.p., poprzez niewskazanie, co stanowiło podstawę prawną do rozpoznania po stronie skarżącego przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wysokości 2.150.000 zł. 4. art. 122 w związku z art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów z zeznań świadków (P. P. oraz osób, które nabyły lokale mieszkalne w inwestycji "Z. S."), które miałyby potwierdzić okoliczności mające znaczenie dla sprawy w postaci wskazania, ze sprzedażą lokali w inwestycji "Z. S." zajmował się tylko P. P., zaś skarżący nie uczestniczył w tych czynnościach. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że ustawia o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia, posiłkując się definicją zaczerpniętą z literatury wskazał, że takie przedsięwzięcie cechuje udział co najmniej dwóch podmiotów działających nie wyłącznie w celu czerpania dochodów. Strona zaś dążyła jedynie do maksymalizacji swojego zysku, który miał wygenerować P. P., odpowiedzialny za całość inwestycji. Umowa nie przewidywała aby strona partycypowała w startach z tytułu inwestycji. Zamiarem stron umowy współpracy nie była zatem realizacja wspólnego przedsięwzięcia. Tym samym umowa o współpracy została błędnie oceniona przez organ drugiej instancji, który zaniechał ustalenia rzeczywistej treści (intencji stron) umowy współpracy oraz porozumienia, czym naruszył art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 191 i 199a § 1 O.p. W konsekwencji błędnie rozpoznano datę powstania przychodu, który to przychód powstał dopiero w momencie przekazania na rzecz strony skarżącej zysku, tj. w 2011r. Ponadto niekonsekwentne jest stanowisko organów podatkowych w zakresie zastosowania art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. przy rozpoznania przychodu w stosunku do kwoty 2.150.000,00 zł. Kwota ta stanowiła część sumy będącej zwrotem wartości nieruchomości należnej skarżącemu a zatem wynik podatkowy związany ze zwrotem tej kwoty powinien wynieść "0". Z jednej strony organ podatkowy uznał przychody i koszty związane z inwestycją jako przychody rozliczane memoriałowo (a więc niezależne od rzeczywistych rozliczeń pieniężnych między stronami umów sprzedaży) z drugiej zaś, w zakresie zwrotu wartości nieruchomości ustalił przychód strony metodą kasową, na podstawie przepływów pieniężnych wynikających wprost z ustaleń umowy współpracy. Skoro organ podatkowy uznał, że przy rozliczeniu podatkowym należało odejść od postanowień umowy, to konsekwentnie nie powinien uwzględniać żadnych przepływów pieniężnych związanych z jej realizacją. Jednocześnie skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy nie wskazał podstawy prawnej uznania środków pieniężnych w wysokości 2.150.000,00 zł za przychód podatkowy mimo uznania, iż przychody skarżącego powstają w momencie sprzedaży lokali i miejsc garażowych na podstawie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Końcowo strona zarzuciła nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań świadków, tj. P. P. oraz nabywców lokali mieszkalnych. Zeznania P. P. pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistego zamiaru stron umowy, jak i zobrazowały faktyczny sposób realizacji inwestycji, zaś nabywcy lokali potwierdziliby brak aktywności skarżącego przy wykonywaniu inwestycji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, co nakazywało jej oddalenie. Spór między stronami dotyczy skutków podatkowych wynikających z porozumień zawartych przez skarżącego z P. P., dotyczących realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu na nieruchomości stanowiącej własność strony lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym oraz ich sprzedaży. W opinii skarżącego treść porozumienia wskazuje, że celem stron było wspólne działanie w ramach, którego ryzyko prowadzonej inwestycji i jego koszty będą obciążały P. P., zaś skarżący z tytułu uczestnictwa w tym zamierzeniu otrzyma wynagrodzenie stanowiące 40% zysku osiągniętego ze sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych. Takie zamierzenie stanowiło wolę stron porozumienia i wynikało z ich treści. Organ podatkowy oceniając skutki podatkowe podjętych przez stronę działań, wskazując na aspekt własnościowy nieruchomości, strony sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych uznał, że działania strony i jej współuczestnika wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., co przekłada się na rozliczenie kosztów i przychodów z tytułu prowadzonej działalności, jak i nieruchomości, na której wybudowano sprzedawane w 2010 r. lokale mieszkalne i miejsca postojowe. Odnosząc się do tak nakreślonego przedmiotu sporu należy stwierdzić, że treść zebranego materiału dowodowego, w szczególności zaś zawarte między skarżącym a P. P. porozumienia (z 30 czerwca 2005 r., 30 czerwca 2006r. oraz 3 sierpnia 2006 r.) i akty notarialne przenoszące własność lokali mieszkalnych i miejsc postojowych dowodzą, że przychód strony (jak i koszty jego uzyskania) winny być rozliczane zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., jako przychody ze wspólnego przedsięwzięcia. Zgodnie z brzmieniem tych norm prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Normy te opisują zatem sposób dokonywania rozliczenia podatkowego wynikającego ze wspólnego przedsięwzięcia. Zasadnie obie strony sporu podkreślają, że ustawodawca nie zdefiniował spornego w tej sprawie zwrotu "wspólnego przedsięwzięcia". W tym zakresie zasadne jest zatem odwołanie się do wykładni literalnej, bazującej na brzmieniu językowym tych wyrazów. I tak słowo wspólny oznacza 1. «wykonywany lub przeżywany przez wiele osób, razem z innymi» 2. «należący do wielu osób» 3. «jednakowy dla wielu osób». Zaś przedsięwzięcie jest definiowane jako «projekt, działanie podjęte w jakimś celu», przedsięwziąć — przedsiębrać «zdecydować się na wykonanie czegoś» (Słownik Języka Polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sjp.pwn.pl). Słusznie i poprawnie zatem organ podatkowy, odwołując się w treści zaskarżonej decyzji do poglądów literatury i orzecznictwa, zwrot ten postrzega jako wszelkiego rodzaju projekty, których realizacja wiąże się z udziałem co najmniej dwóch podmiotów niezwiązanych formalnie strukturą organizacyjną (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 u.p.d.o.f. Lex 2010). Wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się wspólnym działaniem podejmowanym w celu realizacji zamierzonego celu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 614/11, orzeczenie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływane jako CBOSA). Odnosząc te definicje na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podejmowane przez skarżącego i P. P. działania mieszczą się w ramach powołanej definicji. Jednocześnie na tle rozpoznawanej sprawy konieczne jest wskazanie, że organy podatkowe są uprawnione do oceny zachowań podatników i wyprowadzania wynikających z nich konsekwencji podatkowych. Jeśli zatem treść zawartych między podatnikami porozumień i podejmowane przez podatników czynności wiążą określone skutki na gruncie prawa podatkowego, organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do ich wyprowadzenia. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne jest, że obie strony działają jako podmioty gospodarcze, w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, w zawartych porozumieniach określając swoje role jako inwestor (P. P.) i współinwestor (skarżący). Strona do wspólnego zamierzenia (przedsięwzięcia) wnosi nieruchomość, zaś P. P. podejmuje się wykonania inwestycji (wybudowania w ramach swojej działalności, posiadanej wiedzy budynków mieszkalno – usługowych). Jakkolwiek strony porozumienia określają, że faktyczne czynności związane z realizacją inwestycji (cały ciężar faktycznego i finansowego jej wykonania) obciążają P. P., to istotny z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest fakt, że działania mające znaczenie dla oceny skutków podatkowych są podejmowane w imieniu i na rzecz skarżącego. Dowodzi tego zakres udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa oraz fakt, że także skarżący jest stroną umów sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych. Co jest rzeczą dość oczywista, jeśli przypomnieć fakt, że skarżący jedynie przekazał P. P. nieruchomość pod inwestycję, nigdy nie dokonując przeniesienia jej własności na rzecz współuczestnika zamierzenia inwestycyjnego. Przedstawione fakty dowodzą, że skarżący w sensie faktycznym i prawnym jest uczestnikiem przedsięwzięcia polegającego na budowie i sprzedaży nieruchomości lokalowych i miejsc postojowych, co przekłada się na jego prawo do partycypowania w zysku. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czynności skarżącego wypełniają znamiona działalności gospodarczej, podejmowane są w jej ramach. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej rozumie działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Podejmowane przez skarżącego działania mieszczą się w tym zakresie, a z uwagi na fakt, że realizowane są w ramach wspólnego działania zasadnie organ podatkowy rozlicza ich skutki w kontekście art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że zawierając porozumienia skarżący działał w imieniu własnym, tak też zawierane są umowy sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych. Z treści aktów notarialnych wynika, że ich stroną jest także skarżący. Nie ma wątpliwości, że charakter podejmowanych czynności (sprzedaży mieszkań i miejsc postojowych) nie ma jednostkowego charakteru, nie jest dokonywany w ramach zarządu majątkiem osobistym ale dokonywany jest w warunkach zorganizowanych i ciągłych działań, podejmowanych w ramach wspólnego założenia inwestycyjnego. Przy czym co bardzo istotne w umowach tych skarżący działa jako podmiot gospodarczy. Oceny tej nie niweczy fakt, że faktyczne czynności związane z procesem budowlanym podejmował inwestor (P. P.). W opinii Sądu skarżący niezaprzeczalnie uczestniczył w tym przedsięwzięciu, wnosząc do niego grunt (udostępniony do realizacji zamierzonej inwestycji), to on występował jako właściciel nieruchomości o wydanie stosownych decyzji administracyjnych umożliwiających proces budowlany oraz co już wskazano był stroną umów sprzedaży wybudowanych lokali mieszkalnych i miejsc postojowych. Przyjętego przez organ podatkowy, a akceptowanego przez Sąd, sposobu rozliczenia skarżącego z tytułu podejmowanych działań inwestycyjnych, nie negują wskazywane przez skarżącego postanowienia zawartych porozumień odnoszące się do ograniczenia ryzyka finansowego strony. Są one bowiem czym innym niż rozliczenia podatkowe, mające swoje umocowanie w obowiązujących powszechnie regulacjach prawa podatkowego (w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nadto o współudziale skarżącego w realizowanej inwestycji świadczy także fakt dokonywania w trakcie inwestycji wpłat na rzecz P. P. na ww. cel, oceny tej nie uchyla późniejszy zwrot ww. kwot, stanowiący konsekwencje przyjętej przez strony porozumienia zasady rozliczania przedsięwzięcia i podziału przypadających z niego zysków. Przedstawione okoliczności dowodzą zasadności przyjętej przez organy podatkowe oceny działań podjętych przez skarżącego w ramach realizowanych porozumień. Niewątpliwie, jak słusznie w treści zaskarżonej decyzji wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, strony zawierając umowy cywilnoprawne korzystają ze swobody ich zawierania i kształtowania, istotne jest jednak to, że treść zawartych umów nie może uchylać czy też zmieniać zapisów ustaw podatkowych regulujących prawa i obowiązki podatników, uczestników tych porozumień. Zasadą jest, że skutki podatkowe wyprowadzane są z treści zawartych umów, podejmowanych czynności ale na podstawie przepisów prawa podatkowego. Stąd konieczna jest dokładna analiza zawartych przez strony porozumień i ich odpowiednia klasyfikacja na gruncie prawa podatkowego. W realiach tej sprawy niewątpliwie działanie stron zawartego porozumienia wykracza poza zakres umów nazwanych regulowanych w przepisach prawa cywilnego. Konieczna jest zatem ocena działań stron porozumienia i przypisanie im odpowiednich cech na gruncie prawa podatkowego. W opinii Sądu z tego zadania organy podatkowe wywiązały się prawidłowo, wskazując, że podejmowane przez skarżącego czynności nosiły cechy działalności gospodarczej, a udział w nich innego podmiotu gospodarczego i realizacja wspólnego dla nich celu uzasadniał zastosowanie przepisu art. 8 u.p.d.o.f. Przedstawiona ocena wywołuje dalsze konsekwencje, które wynikają z treści ww. przepisu w zw. z art. 14 u.p.d.o.f., co oznacza, że opodatkowaniu podlega przychód należny z tytułu dokonanych przez podatnika działań, zaś dopiero sposób jego rozliczenia w ramach podejmowanej inwestycji będzie wywodzony z treści zawartego między stronami porozumienia. Takie właśnie rozliczenie zastosowały w tej sprawie organy podatkowe. Wyraźnie w tym miejscu podkreślić trzeba, że zebrany materiał dowodowy wykazał, iż skarżący podejmując działania w zakresie wspólnej inwestycji występował jako podmiot gospodarczy, co potwierdziły jego dalsze działania polegające na sprzedaży nieruchomości wybudowanych na gruncie stanowiących jego własność. On także, co już wskazywano był stroną umów sprzedaży (obok P. P.). Już tylko te fakty pozawalają na przyjęcie, że sprzedaż przez stronę nieruchomości mieszkalnych i miejsc postojowych następowała w ramach działań, którym można przypisać cechy zorganizowania i ciągłości, a zważywszy, że były podejmowane w imieniu własnym, niewątpliwie winy być oceniane jako działalność gospodarcza. Ocena ta wiąże skutek z momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskanego przychodu. Przyjęcie, tak jak tego domaga się skarżący, że nie działał w ramach wspólnego przedsięwzięcia opisanego w art. 8 u.p.d.o.f., skutkowałoby uznaniem, że strona winna rozliczyć się z tytułu uzyskanego przychodu, zaś wobec braku ponoszenia kosztów ich uzyskania nie byłaby uprawniona do ich wyliczenia. Przedstawiona ocena wynika z zakresu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które opisaną aktywność strony każą postrzegać jako działalność gospodarczą. W związku z tym zarzuty skarżącego odnoszące się do błędnej wykładni i zastosowania art. 8 u.p.d.o.f. ocenić trzeba jako nieuzasadnione. Nie istniała także potrzeba występowania do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p., gdyż treść zapisów porozumień łączących strony nie jest sporna, sporna jest wyłącznie ocena skutków podatkowych z nich wynikających, a w tym zakresie organ podatkowy może dokonywać samodzielnych ocen. W tych okolicznościach jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące odmienne pojmowanie przez strony umów skutków podatkowych swych działań, istotne są bowiem okoliczności faktyczne, które jak wskazano działania stron każą postrzegać jako działalność gospodarcza i wspólne przedsięwzięcie. Także zarzut pominięcia zamiaru jaki towarzyszył stronom zawieranego porozumienia ocenić trzeba jako niezasadny, gdyż został on wyrażony nie tylko w umowie (przewidującej wspólne działanie w celu budowy inwestycji i sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych) ale wyrażał się w konkretnych podjętych przez strony porozumienia działaniach. Istotnie strony mogą dowolnie kształtować swoje relacje umowne, zasada swobody umów nie jest przez prawo podatkowe ograniczana, ale jak już wskazano określone działania stron umów są poddawane ocenie wg powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, które nie mogą być tymi umowami zmieniane lub uchylane. W kontekście rozważanego zagadnienia jako bezzasadny należy ocenić zarzut odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych. Otóż w opinii Sądu zebrany materiał dowodowy dał dostateczne podstawy do wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków, które Sąd ocenił jako prawidłowe, a postulowane przez stronę dowody nie były przez organy podatkowe podważane. Na żadnym bowiem etapie nie negowano, że rola skarżącego w zakresie realizacji inwestycji nie była wiodąca, co wynika z treści zawartych porozumień, wyjaśnień P. P. i samego skarżącego. Tych okoliczności nie podważał organ podatkowy, wywodząc, że podział obowiązków wynikających z zawartych przez stronę porozumień nie może uchylać konsekwencji podatkowych wynikających z działań opisanych już skarżącego (noszących znamiona działalności gospodarczej) w zakresie realizacji wspólnej inwestycji. Z tych także przyczyn nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia tych wyjaśnień P. P., w których nie potrafił on zdefiniować pojęcia wspólnego przedsięwzięcia, co z kolei miało oznaczać, że zamiar stron porozumień był inny niż wywodzą to organy podatkowe. Niezależnie od poczynionych w tym względzie uwag dodatkowo wskazać trzeba, że sporne w sprawie pojęcie wspólnego przedsięwzięcia obejmuje bardzo szeroki zakres działań, zaś konkretne elementy pozwalające na ustalenie charakteru działań skarżącego i jego kontrahenta wynikają z zawartych porozumień oraz podejmowanych faktycznie czynności. Także pozostałe ustalenia organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji nie budzą zastrzeżeń. Konsekwencją przyjęcia, że podejmowane przez skarżącego działania w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych były realizowane w ramach działalności gospodarczej, czego nie neguje sam skarżący skoro w takiej roli występuje jako zbywca ww. nieruchomości, było ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego stosownie do treści art. 14 ust. 1c u.p.d.of., zgodnie z jego brzmieniem za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Norma ta odnosi się do okoliczności zaistniałych w rozpoznawaj sprawie, w których doszło do wydania rzeczy w postaci przeniesienia prawa do lokalu mieszkalnego (miejsca postojowego), nie zaś faktycznego rozliczenia stron na podstawie zawartych porozumień. Zasadnie w tym zakresie organ podatkowy wskazuje na przepis art. 535 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Jak wskazano w poczynionych już rozważaniach kwestia rozliczeń między stronami porozumienia o współpracy ma znaczenie wtórne i nie może zmieniać ani uchylać obowiązków wynikających z prawa podatkowego. W świetle opisanych faktów jako bezzasadny ocenić trzeba zarzut skargi podnoszący błędne zastosowanie art. 14 ust 1c u.p.d.o.f. do osiąganych przez stronę przychodów. Postulowany przez skarżącego przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. nie może mieć w tej sprawie zastosowania, gdyż nie obejmuje swoją dyspozycja zaistniałych w sprawie okoliczności. Dowodzą one, że powstały u skarżącego przychód wynika ze sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych, co jak opisano objęte jest zakresem art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., co wyłącza zastosowanie art. 14 ust. 1i ww. ustawy. Zgodnie bowiem z jego treścią w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Nie jest zasadny także podnoszony przez skarżącego zarzut braku konsekwencji organów podatkowych w kwestii ustalenia momentu powstania przychodu (odmiennie w odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych i miejsc postojowych i odmiennie w odniesieniu do kwoty 2.150.000 zł wypłaconej stronie przez P. P. jako rozliczenie nieruchomości wniesionej przez niego do wspólnej inwestycji). W tym zakresie Sąd również podziela stanowisko organów podatkowych, że kwota wypłacona w ramach rozliczeń stanowi przychód strony, który powinien być kwalifikowany jako otrzymane świadczenia pieniężne, co znajduje uzasadnienie w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia bowiem wymaga, że pomiędzy stronami umowy nie doszło do przeniesienia własności spornej nieruchomości, ponadto jak wynika z akt konsekwencją przyjętego przez organy podatkowe rozliczenia skarżącego jako wspólnego przedsięwzięcia realizowanego w ramach działalności gospodarczej było nie tylko właściwe przypisanie mu przychodów ale również uwzględnienie kosztów ich uzyskania. Ustalenia te nastąpiły na podstawie dokumentacji udostępnionej przez P. P.. W ciężar tych kosztów wliczone zostały m.in. kwoty wynikające ze sprzedaży gruntu stanowiącego własność skarżącego, na którym posadowione były sprzedawane lokale mieszkalne. Tym samym zasadnie przyjął organ podatkowy, że rozliczenie inwestycji następuje w ramach działalności gospodarczej, poprzez zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania m.in. kosztów nieruchomości stanowiącej własność skarżącego, zaś odrębnie są realizowane rozliczenia miedzy stronami zawartego porozumienia. Ustalenia te wpłynęły także na moment powstania przychodu. Otrzymana zatem przez skarżącego kwota 2.150.000 zł stanowi dla skarżącego przysporzenie majątkowe nie związane z żadną z okoliczności opisanych w art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., zatem w odniesieniu do niej zastosowanie znajdzie regulacja art. 14 ust. 1i ww. ustawy. Dalszą konsekwencją ww. działań było wyłączenie z przychodów skarżącego kwoty 3.200.000 zł, wynikającej z noty obciążeniowej wystawionej przez stronę na rzecz P. P. tytułem rozliczenia gruntu. Jak wynika z akt sprawy kwotę tę skarżący zaewidencjonował jako przychód ze zbycia środków trwałych, z poczynionych i niespornych w sprawie ustaleń wynika zaś, że skarżący nie dokonał na rzecz P. P. sprzedaży ww. nieruchomości, co wyklucza takie rozliczenie. Także pozostałe zgłaszane w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia, w opinii Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zawiera elementy wymagane treścią art. 210 O.p., w tym także wskazanie podstaw prawnych podjętych działań. W kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącego od P. P. organ podatkowy wskazał na treść art. 9 ust. 1 oraz art. 14i u.p.d.o.f. Jak wynika z przedstawionych rozważań Sądu jako bezzasadne ocenił organ podatkowy zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 188 O.p., podnoszone w kontekście odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, które w ocenie Sądu nie wskazywały na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozpoznanej sprawy. W zakresie pozostałych, niekwestowanych przez skarżącego, ustaleń Sąd także nie dostrzegł uchybień czy wadliwości w zakresie stosowania prawa przez organy podatkowe. Uznając, że zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.