I FSK 1205/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 187/17 w sprawie ze skargi B. sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz B. sp. z o. o. z siedzibą w B. kwotę 3.074 (słownie: trzy tysiące siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 187/17, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 29 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż w wyniku przeprowadzonego wobec B. sp. z o.o. w B. (dalej: "spółka") postępowania podatkowego za wskazane miesiące 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 12 października 2016 r. rozliczył spółce podatek od towarów i usług za w/w okresy w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka wykonując czynności w ramach realizacji planu rolnośrodowiskowego obejmującego pakiet "Rolnictwo ekologiczne" i pakiet "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych na obszarze Natura 2000", nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, bowiem prowadzona działalność nie wyczerpywała definicji działalności gospodarczej w znaczeniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W konsekwencji organ stwierdził, że spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur ujętych w rejestrach zakupu za ww. miesiące. Nabyte zgodnie z tymi fakturami towary i usługi wykorzystywane były przez spółkę zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności w ramach realizacji planu rolnośrodowiskowego). Przysługującą spółce kwotę podatku naliczonego do odliczenia organ obliczył zatem na podstawie art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 2d ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Sądu spółka zarzuciła naruszenie: – art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w stosunku do skarżącej zachodzi konieczność ustalenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w roku 2016 oraz określenie proporcji w jakiej nabyte towary i usługi wykorzystane były przez podatnika do działalności gospodarczej w sytuacji, gdy spółka nie prowadziła działalności innej niż gospodarcza; – art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że skarżąca prowadzi działalność polegającą na otrzymywaniu dopłat i ochronie środowiska, w sytuacji, gdy nie jest to działalność prowadzona przez podatnika, a otrzymywanie dopłat podobnie jak innych świadczeń o charakterze odszkodowawczym jest zjawiskiem niegenerującym opodatkowania VAT i nie wpływającym na konieczność ustalenia proporcji zgodnie z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r. – art. 86 ust. 2b i 2c ustawy o VAT poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i określenie proporcji odliczenia podatku naliczonego za okres styczeń - marzec 2016 r. w sytuacji, gdy brak było podstaw do zastosowania ww. przepisów; – art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego (a mianowicie art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT) na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy działał on w zaufaniu do wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w Broszurze Informacyjnej z 17 lutego 2016 r. w zakresie stosowania nowych przepisów ustawy o VAT; – art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia z 29 września 2016 r. o oddaleniu wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze strony P.S. prezesa zarządu skarżącej w sytuacji, gdy zeznania te miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia możliwości zastosowania wobec podatnika art. 86 ust. 2a i n. w szczególności wykorzystania przez spółkę i wpływu otrzymanych dotacji rolno środowiskowej w prowadzonej przez nią działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy podejmowane przez spółkę czynności, których celem była ochrona rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego wyczerpują definicję działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a także, czy spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w pełnej wysokości wynikający z wykazanych w ewidencjach VAT zakupów? Spółka realizowała pakiet "Rolnictwo Ekologiczne" i pakiet "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych na obszarze Natura 2000", poprzez określone czynności, takie jak koszenie, zbiór skoszonych roślin, tj. biomasy, ułożenie jej w stogi oraz wywiezienie pozyskanej biomasy poza teren objęty programem. Jak wynika z akt sprawy spółka wykonywała prace agrotechniczne z wykorzystaniem maszyn i urządzeń będących na środkach trwałych spółki, prace wykonywane były przez zatrudnionych w spółce pracowników etatowych, jak i zatrudnionych w ramach umów cywilnoprawnych. Zakres prac wykonanych przez spółkę (koszenie traw, ściętej biomasy, a także przygotowanie i ułożenie faszyny) pokrywał się z pracami, jakie miały być wykonane zgodnie z zasadami użytkowania dzierżawionych gruntów zawartymi w sporządzonym planie działalności rolnośrodowiskowej. Zatem w ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, że spółka zobowiązana była do użytkowania dzierżawionych gruntów wyłącznie zgodnie z wymogami ochrony zagrożonych gatunków płatków i siedlisk przyrodniczych, bądź realizacji projektów ochrony przyrody i planów rolnośrodowiskowych. Czynności te miały na celu realizację zadań wyznaczonych przez przyjęty plan rolnośrodowiskowy i to realizacja tego planu zobowiązała do wykonywania określonych czynności, w określonym terminie i w określony sposób. W ocenie Sądu, prowadzona przez spółkę działalność w spornym okresie, nie wyczerpywała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT bowiem nie była związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, lecz jedynie z realizacją umów zawartych z [...] Parkiem Narodowym oraz podjętych zobowiązań rolnośrodowiskowych. Otrzymane dotacje rolnośrodowiskowe nie służyły wykonywaniu działalności gospodarczej, a w związku z tym istniała potrzeba dokonania ustalenia proporcji odliczenia za sporny okres. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez oddalenie skargi i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegające na uznaniu, że w stosunku do spółki organy prawidłowo zastosowały proporcję odliczenia w sytuacji, gdy otrzymywana przez skarżącą dotacja rolnośrodowiskowa nie stanowi podstawy do ustalenia współczynnika odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust 1 i 2, 86 ust 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i skutkujące oddaleniem skargi niezasadne przyjęcie, że działalność skarżącej w spornym okresie nie wyczerpywała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy z decyzji organów obu instancji wynika jednoznacznie, że skarżąca spółka w okresie kontrolowanym świadczyła działalność gospodarczą na rzecz podmiotów trzecich polegającą na wykonywaniu usług koszenia, w tym koszenia ręcznego, usług belowania- i wywozu biomasy, sprzedaż bel siana, peletu, usługi wykonania dokumentacji agrotechnicznej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2b i 2c ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i skutkujące oddaleniem skargi niezasadne przyjęcie, iż w stosunku do skarżącej zachodzi konieczność określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za okres styczeń - marzec 2016 r. w sytuacji, gdy brak było podstaw do zastosowania ww. przepisów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez skutkujące oddaleniem skargi bezzasadne uznanie, iż w sprawie nie istniały podstawy do rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego (a mianowicie art. 86- ust. 2a i n. ustawy o VAT) , w sytuacji, gdy skarżąca działała w zaufaniu do wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w Broszurze Informacyjnej z 17 lutego 2016 r. w zakresie stosowania nowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, iż występujące u podatnika sytuacje nie generujące opodatkowania VAT i nie wpływające na obowiązek ustalenia preproporcji to m.in. "otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT"; 2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie postanowienia z 29 września 2016 r. o oddaleniu wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze strony P.S. prezesa zarządu skarżącej spółki było zasadne w sytuacji, gdy zeznania te miały decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia możliwości zastosowania wobec podatnika art. 86 ust, 2a i n. w szczególności wykorzystania przez spółkę i wpływu otrzymanych dotacji rolnośrodowiskowej w prowadzonej przez nią działalności, a ponadto, pomimo stwierdzenia Sądu o wniosku o ponowne przesłuchanie prezesa zarządu, nie był on w ogóle przesłuchany w toku postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku - w zakresie określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego - podstawy prawnej orzeczenia Sądu oraz jej wyjaśnienia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji organu. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało uwzględnić. Uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (tak wyroki NSA: z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11 – publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Nadto, treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za orzeczeniem o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia powyższych kryteriów, gdyż pozbawione jest należytego umotywowania wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska w zakresie oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Przypomnieć należy, że w skardze strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się wprost do zarzutu naruszenia tych przepisów. Rozpatrując istotę sprawy Sąd przedstawił rozbudowane rozważania dotyczące wystąpienia przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (który to przepis nie był przedmiotem zaskarżenia), a jednym zdaniem – bez żadnego uzasadnienia – skwitował, "iż istniały warunki do wyliczenia i zastosowania w kontrolowanym okresie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2 1, 2b, 2c, 2d ustawy o VAT". Tymczasem nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się do jakich konkretnie jednostek redakcyjnych przepisu odnosi się stanowisko Sądu pierwszej instancji (nie istnieje przepis art. 86 ust. 2 1 ustawy o VAT) oraz jakie jest uzasadnienie tego stanowiska. W rozpoznawanej sprawie, skupienie rozważań na art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jedynie krótkie nawiązanie do art. 86 ust. 2b i ust. 2c tej ustawy nie spełnia wymogów ustawowych, co czyni zasadnym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie kwestionując stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż organ nie ma obowiązku ciągłego poszukiwania dowodów, czy uwzględniania kolejnych wniosków dowodowych, Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje oceny tego Sądu, który uznał, że nie ma potrzeby ponownego przesłuchiwania prezesa zarządu spółki P.S. na okoliczność charakteru czynności dokonanych przez spółkę w kontrolowanym okresie. Jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, nie znajduje oparcia w aktach sprawy stwierdzenie Sądu pierwszej instancji "że nie ma potrzeby ponownego przesłuchania prezesa zarządu spółki". Strona skarżąca domagała się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jej prezesa zarządu pana P.S. Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia tego dowodu, gdyż uznał, iż okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone innymi dowodami. Sąd pierwszej instancji błędnie oceniał kwestię zasadności odmowy ponownego przesłuchania świadka, a nie kwestię odmowy przesłuchania świadka w ogóle. Wobec tego Sąd pierwszej instancji winien ocenić na tle całości akt sprawy czy organ podatkowy w sposób uzasadniony odmówił przesłuchania P.S., a nie oceniać – tak jak miało to miejsce w zaskarżonym wyroku – czy zasadna była odmowa ponownego przesłuchania tego świadka. Z uwagi na stwierdzone powyżej naruszenia prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny nie może na obecnym etapie postępowania odnieść się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku winien wziąć pod uwagę powyżej przedstawioną ocenę poprzez wyczerpujące odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi oraz przedstawienie uzasadniającej podjęte rozstrzygnięcie argumentacji, w sposób zgodny z wymaganiami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a. Uwzględniając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.