III SA/Wa 537/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Aktem notarialnym Rep. A nr [...] w dniu [...] października 2010 r. została zawarta umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. Z. [...] wraz z prawami z nim związanymi, której stronami byli M. L.- [...] (nabywca) i [...] S.A. (zbywca). Wartość lokalu została określona w kacie notarialnym na kwotę [...] zł. 2. Kierując się zasadą wynikającą z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podjął działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i pismami: nr PP [...] z dnia [...] listopada 2014 r. oraz nr PP [...] z dnia [...] lutego 2015 r. wezwał M. L.- [...] (nazywaną dalej: "skarżąca", "strona") do złożenia opisu przedmiotowego lokalu zgodnie z załączonym drukiem, dokładnego opisu stanu technicznego lokalu na dzień 19 października 2010 r. oraz dowodów potwierdzających stan techniczny lokalu na dzień zakupu. W związku z niepodjęciem pisma organu przez skarżącą, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] sporządził wycenę przedmiotowego lokalu na podstawie informacji zawartych w akcie notarialnym Rep. A nr [...] oraz posiadanych przez urząd danych dotyczących transakcji przeprowadzonych w podobnym okresie i lokalizacji. Do porównań przyjęto 15 transakcji dotyczących nieruchomości położonych w rejonie B. oraz zawartych w okresie od 19 kwietnia 2010 r. do 19 października 2010 r. Lokale mieszkalne wybrane do obliczenia średniej wartości za 1 m2 cechowały się podobną powierzchnią użytkową (80 - 95 m2) oraz rokiem budowy (1999 - 2005). Na podstawie tych danych organ podatkowy określił wartość rynkową przedmiotowego lokalu na kwotę [...] zł. W związku z tym, iż tak określona wartość znacznie odbiegała od wartości podanej w akcie notarialnym jako wartość rynkowa, postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. doręczonym w trybie art. 150 O.p. w dniu 27 marca 2015 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. 3. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...] (doręczonym w dniu 27 marca 2015 r. w trybie art. 150 § 2 O.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. 4. Pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. Nr [...] (doręczonym w dniu 30 kwietnia 2015 r. w trybie art. 150 § 2 O.p.) i z dnia 23 kwietnia 2015 r. Nr [...] (doręczonym w dniu 5 czerwca 2015 r.) organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę do złożenia opisu ww. lokalu zgodnie z załączonym drukiem, dokładnego opisu stanu technicznego lokalu na dzień 19 października 2010 r. oraz dowodów potwierdzających stan techniczny lokalu. 5. W dniu 7 maja 2015 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] kartę informacyjną lokalu położonego w W. przy ul. Z. [...], w której wskazała, że lokal zakupiła w stanie do generalnego remontu, w lokalu znajdowały się tylko WC i przyłącza kuchenne. Nie było podziału na pokoje, kuchnię, toaletę. Strona wskazała, że musiała doprowadzić wodę, położyć instalację elektryczną i wodociągową, podłogę, zamontować sanitariaty, drzwi wewnętrzne, pobudować ściany oraz oddzielić lokal, który był połączony z lokalem Strony. W piśmie złożonym w dniu 14 maja 2015 r. strona wyjaśniła, że cena lokalu mieszkalnego określona w akcie notarialnym z dnia [...] października 2010 r. Rep. A Nr [...] wynikała z umowy przedwstępnej zawartej w dniu [...] grudnia 2006 r. i była skalkulowana w oparciu o ceny rynkowe obowiązujące w maju 2006 r. W tym samym roku kwota ta została w całości uregulowana (50% wkład własny, 50% kredyt hipoteczny). Podobnie jak w piśmie złożonym w dniu 7 maja 2015 r. strona wskazała, że mieszkanie wymagało kompleksowego remontu (brak ścian wewnętrznych podłączeń sanitarnych i elektrycznych) oraz było połączone z drugim lokalem, który Strona musiała wykonać na swój koszt. Ponadto strona stwierdziła, że nie posiada żadnych rachunków dotyczących remontu mieszkania. 6. Pismem nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. skarżąca została wezwana do podwyższenia wartości przedmiotowego lokalu oraz poinformowana, że według oceny organu podatkowego, wartość rynkowa lokalu wynosi [...] zł. Wobec braku zgody skarżącej na podwyższenie wartości do zaproponowanej przez urząd oraz propozycji podwyższenia do innej kwoty, organ podatkowy dokonał ustalenia wartości na podstawie opinii biegłego zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649). Operat szacunkowy nieruchomości lokalowej - lokalu mieszkalnego Nr [...] położonego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym przy ul. Z. [...] w W. wpłynął do Urzędu Skarbowego [...] w dniu 5 października 2015 r. określając wartość nieruchomości na kwotę [...] zł. Operat szacunkowy z dnia 3 października 2015 r. został sporządzony przez biegłego zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa oraz Powszechnymi Krajowymi Zasadami Wyceny. Zakres wyceny obejmował określenie wartości rynkowej lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. Z. [...] jako przedmiotu prawa własności wraz z prawami z nim związanymi, według stanu z dnia nabycia i cen rynkowych na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 19 października 2010 r. Dla celów sporządzenia operatu szacunkowego wykorzystano transakcje sprzedaży lokali mieszkalnych z rynku wtórnego położonych na B. zawartych w okresie od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r., z których wyodrębniono kilka transakcji porównawczych: ul. [...] - [...] zł/m2, ul. [...] - [...] zł/m2, ul. [...] - [...] zł/m2, ul. [...] - [...] zł/m2. Dla szacowanej nieruchomości przyjęto następujące charakterystyki cech rynkowych: Lokalizacja – średnia, Otoczenie, elementy sąsiedztwa, czynniki środowiskowe – średnie, Stan techniczny i kształt architektoniczny budynku – dobre, Wielkość lokalu – średnia, Położenie w budynku – słabe, Miejsce parkingowe - bardzo dobre. Zgodnie z informacjami podanymi przez skarżącą w karcie informacyjnej lokalu oraz oświadczeniami dewelopera, na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność, tj. 19 października 2010 r., lokal znajdował się w stanie do remontu, brakowało w nim ścianek działowych, tynków oraz części instalacji sanitarnych i elektrycznych, co zostało uwzględnione przez rzeczoznawcę majątkowego przy ustalaniu wartości lokalu poprzez zastosowanie współczynnika korekcyjnego K = 0,90. 7. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (nazywany dalej: "Naczelnik Urzędu") z dnia 5 października 2015 r. skarżąca pismem z dnia 14 października 2015 r. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko dotyczące ceny nieruchomości oraz wniosła uwagi do sporządzonego operatu szacunkowego, zarzucając, że przy wycenie lokalu biegła nie wzięła pod uwagę faktu, że od momentu nabycia, tj. od dnia 19 października 2010 r. do daty dokonania oględzin, tj. 30 września 2015 r. upłynęło niemal 5 lat. Skarżąca zaznaczyła, że operat szacunkowy z dnia [...]października 2015 r. określający wartość nieruchomości na kwotę [...] zł nie odnosił się do stanu nieruchomości na dzień 19 października 2010 r. Wyjaśniła, że obecny właściciel wykonał w międzyczasie (pomiędzy dniem na jaki miała być sporządzona wycena, a dniem wyceny) generalny remont lokalu. Stan nieruchomości z października 2015 r. nie odpowiadał stanowi nieruchomości na październik 2010 r. 8. Pismem z dnia 24 października 2015 r. rzeczoznawca majątkowy wyjaśniła, że operat szacunkowy został sporządzony zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa oraz Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny opracowanych przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Dla potrzeb wyceny przyjęto stan lokalu z daty nabycia, tj. 19 października 2010 r., co zawierał pkt 1.2 i pkt 4 operatu. Pkt 5.2.2. operatu zawiera opis lokalu mieszkalnego wg stanu z daty oględzin oraz wg stanu z daty nabycia. Wartość rynkową nieruchomości określono na podstawie cen transakcyjnych z daty nabycia uzyskanych ze sprzedaży lokali mieszkalnych w stanie niewykończonym (developerskim), które miały miejsce na rynku wtórnym, co zawiera pkt 7 operatu. Mankamenty lokalu mieszkalnego wg stanu w dacie nabycia (lokal do remontu, brak ścian działowych, tynków, części instalacji sanitarnych i elektrycznych) zostały uwzględnione w wycenie poprzez zastosowanie współczynnika korekcyjnego K = 0,90. 9. Naczelnik Urzędu po ponownej analizie całego materiału, w tym operatu szacunkowego uznał, że wartość lokalu ustalona przez biegłego została dokonana prawidłowo i decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. Z. [...], zawartej na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] października 2010 r., w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że podstawę określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy sprzedaży stanowiła kwota [...] zł wynikająca z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, natomiast podatek wg stawki 2% wyniósł [...] zł. Uwzględniając podatek pobrany przez notariusza w kwocie [...] zł, do uiszczenia pozostała kwota [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli w omawianej sprawie w dniu sporządzenia aktu notarialnego, wobec tego od kwoty określonej zaległości należne były odsetki za zwłokę, które nalicza podatnik zgodnie z art. 53 § 1,3 i 4 O.p. Obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na kupującym zgodnie z art. 4 pkt 1 cytowanej na wstępie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. 10. Pismem z dnia 9 grudnia 2015 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] listopada 2015 r., wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 165 § 4 O.p. polegające na niedoręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co oznacza, że postępowanie nie zostało wszczęte, - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i oparcie jedynie na dowodach potwierdzających tezę organu podatkowego, - art. 199 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w osobie P. W. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że w sprawie nie zostało prawidłowo wszczęte postępowanie podatkowe, gdyż postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] marca 2015 r. zostało wysłane na nieprawidłowy adres Strony, tj. W., ul. Z. [...] lok [...], podczas gdy prawidłowy adres Strony, na który powinno zostać wysłane postanowienie to W., ul. [...] [...]. Stwierdziła, że organ podatkowy dysponował prawidłowym adresem skarżącej, o czym świadczy późniejsze adresowanie pism. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie uznał stanowiska Strony, a także dokumentów odnośnie stanu nieruchomości złożonych przez stronę w toku prowadzonego postępowania. Organ podatkowy oparł się jedynie na wycenie biegłego, która dokonywana była ponad 5 lat po dacie transakcji i po gruntownym remoncie nieruchomości. Skarżąca stwierdziła również, że na podstawie art. 199 O.p. organ podatkowy miał prawo przesłuchać stronę, co pomogłoby ustalić stan faktyczny w przedmiotowej sprawie. 11. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z dnia [...] listopada 2015 r. W uzasadnieniu decyzji DIS podał, że w dniu [...]października 2010 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] skarżąca na podstawie umowy sprzedaży nabyła lokal mieszkalny Nr [...] położony w W. przy ul. Z. [...] wraz z prawami z nim związanymi za kwotę [...] zł. Z uwagi na fakt, iż określona przez Naczelnika Urzędu wartość ww. lokalu mieszkalnego na kwotę [...] zł znacznie odbiegała od wartości wynikającej z aktu notarialnego, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...], wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Postanowienie z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...] zostało wysłane w dniu 10 marca 2015 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. na znany organowi pierwszej instancji adres zamieszkania skarżącej: [...], ul. Z. [...] m [...]. Pomimo dwukrotnego awizowania: w dniu 13 marca 2015 r. oraz w dniu 23 marca 2015 r. strona nie odebrała ww. przesyłki. Zatem, zgodnie z art. 150 § 2 O.p., za datę doręczenia postanowienia przyjęto dzień 27 marca 2015 r. Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu "Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej" oraz "Adresy zapisane centralnie" wynikało, że w dniu 27 marca 2015 r. strona zamieszkiwała pod adresem, na który zostało wysłane postanowienie z dnia [...] marca 2015 r. Nr [...], tj. W., ul. Z. [...] m [...]. Zmiana adresu zamieszkania na adres: W., ul. [...] [...] m [...] nastąpiła od dnia 16 kwietnia 2015 r. na podstawie złożonego przez stronę w Urzędzie Skarbowym [...] zgłoszenia aktualizacyjnego (ZAP-3). Wobec powyższego, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego należało uznać za skutecznie doręczone, w trybie art. 150 § 2 O.p., w dniu 27 marca 2015 r. Tego dnia, stosownie do art. 165 § 4 O.p., zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Stąd podniesiony przez stronę w odwołaniu z dnia 9 grudnia 2015 r. zarzut naruszenia art. 165 § 4 O.p. nie znajdował uzasadnienia. DIS podał następnie, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu, po zweryfikowaniu ceny określonej przez strony w akcie notarialnym z dnia [...] października 2010 r. Rep. A Nr [...] w kwocie [...] zł uznał, iż nie odpowiadała ona wartości rynkowej nabytego lokalu. Ponieważ Strona nie wyraziła zgody na wartość zaproponowaną przez organ podatkowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał określenia wartości rynkowej przedmiotowego lokalu z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego, który w dniu [...]października 2015 r. rzeczoznawca majątkowy dokonał wyceny wartości rynkowej lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w budynku wielorodzinnym w W. przy ul. Z. [...] m [...] na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 19 października 2010 r. Do celów sporządzenia operatu szacunkowego wykorzystano transakcje sprzedaży lokali mieszkalnych z rynku wtórnego położonych na B. zawartych w okresie od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r., z których wyodrębniono kilka transakcji porównawczych. Operat szacunkowy sporządzony w dniu [...] października 2015 r. został sporządzony zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa oraz Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny opracowanych przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. W operacie szacunkowym opisano zarówno obiekt szacowany, jak i cechy różniące i ich wagi zastosowania przy wyborze próbki reprezentatywnej. Biegły podał, że ceny rynkowe tego typu nieruchomości na rynku lokalnym zależne są przede wszystkim od cech rynkowych. Dla szacowanej nieruchomości przyjęto następujące charakterystyki cech rynkowych: lokalizacja - średnia; otoczenie, elementy sąsiedztwa, czynniki środowiskowe - średnie; stan techniczny i kształt architektoniczny budynku - dobre; wielkość lokalu - średnia; położenie w budynku - słabe; miejsce parkingowe - bardzo dobre. Zgodnie z informacjami podanymi przez Stronę w karcie informacyjnej lokalu oraz oświadczeniami dewelopera, na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność, tj. 19 października 2010 r. lokal znajdował się w stanie do remontu, brakowało w nim ścianek działowych, tynków oraz części instalacji sanitarnych i elektrycznych. Powyższe, wbrew twierdzeniu Strony, zostało uwzględnione przez rzeczoznawcę majątkowego przy ustalaniu wartości lokalu poprzez zastosowanie współczynnika korekcyjnego K = 0,90. Tak więc, operat szacunkowy uwzględnia stan lokalu oraz jego wartość w dacie nabycia. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy sprzedaży stanowiła kwota [...] zł wynikająca z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. Za nieuzasadniony DIS uznał zarzut naruszenia art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających tezę organu podatkowego. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 199 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony w osobie P. W. Zgodnie z art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania nie wpłynął do Urzędu Skarbowego [...] wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony. Kwestia przesłuchania Strony została podniesiona dopiero w odwołaniu z dnia 9 grudnia 2015 r. Niezależnie od powyższego, w ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie przez Naczelnika Urzędu nie budził wątpliwości. Naczelnik Urzędu podstawę opodatkowania instancji ustalił w oparciu o operat szacunkowy sporządzony w dniu 3 października 2015 r. przez rzeczoznawcę majątkowego z uwzględnieniem informacji zawartych przez stronę w karcie informacyjnej lokalu oraz oświadczeniach dewelopera. Stąd zarzut naruszenia art. 199 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony został uznany za nieuzasadniony. Jednocześnie DIS zwrócił uwagę, że stroną postępowania nie była wskazana w odwołaniu z dnia 9 grudnia 2015 r. P. W., lecz M. L.- [...]. 12. Pismem z dnia 4 lutego 2016 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2015 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy: 1) art. 123 O.p. w związku 200 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przez DIS wydania postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się co do całokształtu materiału dowodowego przez Skarżącą w sytuacji w której nie występowały żadne przesłanki negatywne do wydania takiego postanowienia; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 123 w związku z art. 227 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu, w sytuacji zaniechania przez organ I instancji odniesienia się do zarzutów odwołania i poinformowania o tym strony; 3) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 165 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu w sytuacji niedoręczenia stronie przez organ pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a konsekwencji braku jego skutecznego wszczęcia; 4) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających tezę organu podatkowego pierwszej instancji, i w następstwie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji; II. prawa materialnego: - art. 70 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Na wstępie uzasadnienia skargi skarżąca podała, że DIS bezzasadnie zaniechał wydania postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się przez skarżącą co do całokształtu materiału dowodowego mimo że nie zaistniała żadna z negatywnych przesłanek określonych w art. 200 § 2 O.p. co stanowiło rażące naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Z przepisu wynika, że przedmiotem wypowiedzenia się strony ma być materiał dowodowy zebrany w danym postępowaniu oraz że strona ma prawo wypowiedzieć się w sprawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w określonej sprawie podatkowej, również przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Zdaniem skarżącej Naczelnik Urzędu nie wywiązał się z obowiązku wskazanego w art. 227 § 2 O.p. i nie odniósł się do zarzutów odwołania ani do nie poinformował o tym strony, czym naruszył jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Strona zarzuciła, że przedmiotowe postępowanie nie zostało prawidłowo wszczęte, ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie z dnia [...] marca 2015 r. zostało wysłane na nieprawidłowy adres strony tj. na ul. Z. [...] lok [...], [...] [...], podczas gdy prawidłowy adres strony, na który powinno zostać wysłane wskazane postanowienie to ul. [...] [...],[...] [...]. Skarżąca zaznaczyła, że organ podatkowy dysponował prawidłowym adresem strony - o czym świadczy chociażby późniejsze adresowanie pism. Nieodebrana korespondencja zawierająca wskazane postanowienie została zwrócona do organu i znajduje się w aktach. Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie. Dopiero od momentu doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne. Zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W sprawie organ pierwszej instancji m.in. nie uznał stanowiska strony, a także dokumentów przez nią załączonych do toczącego się postępowania, na temat stanu badanej nieruchomości, opierając się jedynie na wycenie biegłego, która dokonywana była ponad 5 lat po dacie transakcji, co więcej po gruntownym remoncie badanej nieruchomości. DIS, wydając decyzję w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji usanował ww. uchybienia. Skarżąca nadmieniła, że przedmiotowa decyzja dotyczyła zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu z końcem dnia 31 grudnia 2015 r. Termin do zapłaty podatku od czynności cywilno-prawnych upłynął 19 października 2010 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ostateczna decyzja podatkowa DIS w tym przedmiocie została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 4 stycznia 2016 r. i wówczas weszła do obrotu prawnego, zaś zobowiązanie nią stwierdzone uległo przedawnieniu z końcem dnia 31 grudnia 2015 r. 13. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona. 4. Zarzuty najdalej idące dotyczą kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. Z. [...]. Zgodnie z art. 70 § 1 Op, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie ma żadnego znaczenia, bowiem zobowiązanie to wygasa na skutek samego upływu 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie upływał w dniu 31 grudnia 2015 r. Decyzja organ odwoławczego została wydana w dniu [...]grudnia 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Powyższe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, WSA w Warszawie obowiązuje ponadto związanie uchwałą NSA w tej sprawie. Zgodnie z nią zobowiązanie wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego" (uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32). W tej sprawie decyzję organu odwoławczego wydano przed upływem terminu przedawnienia. Powyższa wykładnia wynika z tego, że data wydania decyzji oznacza załatwienie sprawy administracyjnej w danej instancji, a strona zostaje zapoznana z treścią rozstrzygnięcia przez doręczenie wydanego już aktu. Dlatego to dzień sporządzenia decyzji wywołuje oznaczone skutki prawne, bo data wydania decyzji określa moment według, którego organ ocenia stan faktyczny i prawny brany za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zobowiązanie podatkowe osoby prawnej przedawniało się z upływem końca roku kalendarzowego, to pomimo doręczenia jej po tym terminie, brak podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu organu odwoławczego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 16 listopada 2016 r., I SA/Op 360/16). Inaczej jest kiedy zobowiązanie podatkowe przedawniło się w trakcie prowadzenia postępowania, a przed wydaniem decyzji, wówczas należy je umorzyć. Zarzut przedawnienia, uznać więc należy za nieuzasadniony. 5. Odnosząc się do pozostałych zarzutów złożonej w sprawie skargi wskazać należy na trafny jej zarzut, że organ odwoławczy bezzasadnie zaniechał wydania postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się przez Skarżącą co do całokształtu materiału dowodowego, czym naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. DIS przyznał, iż niewątpliwie w przedmiotowej sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 123 O.p. i art. 200 § 1 O.p. Wskazał jednak, że w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 stwierdzono, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania, ale jest naruszeniem przepisu, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA w wyroku z dnia 22 września 2016 r., sygn.. akt I FSK 377/15 także wskazał, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w tej sprawie, w skardze na decyzję organu odwoławczego Pełnomocnik Skarżącej nie wykazał negatywnego wpływu, jaki na wydane w sprawie rozstrzygnięcie miało niewyznaczenie Pełnomocnikowi Skarżącej siedmiodniowego terminu do zapoznania z materiałem dowodowym sprawy. Stąd też naruszenie wskazanych wyżej przepisów pozostaje bez znaczenia na zapadłe rozstrzygnięcie. 6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 165 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, jak stwierdził Pełnomocnik Skarżącej, niedoręczenia Stronie przez organ pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wskazać należy, że jest on niezasadny. W przedmiotowej sprawie postanowienie z dnia [...]marca 2015 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, zostało wysłane w dniu 10 marca 2015 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. na adres zamieszkania Pani M. L.- [...]: [...] [...], ul. Z. [...] m [...]. Pomimo dwukrotnego awizowania: w dniu 13 marca 2015 r. oraz w dniu 23 marca 2015 r. Skarżąca nie odebrała ww. przesyłki. Powyższe nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Stosownie z kolei do art. 149 O.p. w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z ustalonych okoliczności stanu faktycznego wynika, że przesyłka zawierająca ww. postanowienie nie została doręczona w sposób określony zarówno w art. 148, jak i 149 O.p. W takim wypadku zastosowanie znajduje art. 150 O.p., który stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu "Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej" oraz "Adresy zapisane centralnie" wynika, że w dniu 27 marca2015 r. Skarżąca zamieszkiwała pod adresem na który zostało wysłane postanowienie z dnia [...]marca 2015 r. Nr [...], tj. W., ul. Z. [...] m [...]. Zmiana adresu zamieszkania na adres: W., ul. [...] [...] m [...] nastąpiła od dnia 16 kwietnia 2015 r. na podstawie złożonego przez Stronę w Urzędzie Skarbowym [...] zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem (ZAP-3). Mając na względzie powyższe postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego organ zasadnie uznał za skutecznie doręczone, w trybie art. 150 § 2 O.p., w dniu 27 marca 2015 r. W tym też dniu, stosownie do art. 165 § 4 O.p., zostało wszczęte postępowanie podatkowe. 7. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm., zwanej dalej "u.p.c.c."), podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne w tym umowa sprzedaży. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 u.p.c.c., przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym. Z treści art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wynika, iż wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Zgodnie z normą art. 6 ust. 3 u.p.c.c. jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. W przypadku kiedy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ pierwszej instancji dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Tylko w razie stwierdzenia, że wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej ustalona zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 6 ust. 2 u.p.c.c., różni się od wartości wskazanej przez podatnika, możliwe jest zastosowanie procedury określonej w przepisach ust. 2-4 art. 6 u.p.c.c. Organ podatkowy, przedstawiając podatnikowi wstępną wycenę, w ramach procedury przewidzianej w art. 6 ust. 3 u.p.c.c., winien oprzeć tę wycenę na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, który wykazywałby słuszność zaproponowanej przez organ ceny. Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.c.c. w sytuacji, kiedy wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej podana przez strony nie odpowiada jej wartości rynkowej, prowadzący postępowanie organ podatkowy ustala tę wartość po zasięgnięciu opinii biegłego w tej sprawie. Wartość określona przez biegłego, a nie wartość ustalona przez strony umowy, jest podstawą do obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 maja 2011 r.). Przekładając powyższe na realia rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po zweryfikowaniu ceny określonej przez Strony w akcie notarialnym z dnia [...] października 2010 r. Rep. A Nr [...] w kwocie [...] zł uznał, iż nie odpowiadała ona wartości rynkowej nabytego lokalu. Skarżąca nie wyraziła zgody na wartość zaproponowaną przez organ podatkowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał określenia wartości rynkowej przedmiotowego lokalu z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego C. Ś. W dniu 3 października 2015 r. rzeczoznawca majątkowy dokonał wyceny wartości rynkowej lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w budynku wielorodzinnym w W. przy ul. Z. [...] m [...] na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień 19 października 2010 r. Organ podatkowy zobowiązany jest dokonać analizy operatu szacunkowego pod względem formalnym, tj. zbadać czy został on wykonany i podpisany przez uprawnioną osobę, czy zawiera treści wymagane przepisami prawa, nie zawiera niejasności, pomyłek, braków, które powinny być sprostowane lub uzupełnione, aby dokument miał wartość dowodową, a nade wszystko, czy w operacie została przedstawiona metoda badawcza jaką biegły wykorzystał przy dokonywaniu własnych ustaleń. Opinia biegłego, o której stanowi art. 6 ust. 4 u.p.c.c., nie ma szczególnej mocy dowodowej. To zaś oznacza, ze podlega ona swobodnej ocenie, tak jak każdy inny dowód z otwartego katalogu z art. 180 § 1 O.p. Nie jest wobec tego możliwe bezkrytyczne akceptowanie każdej opinii biegłego, która zlecona została przez organ podatkowy z pominięciem innego, równoważnego materiału dowodowego. Skoro organ odwoławczy miał świadomość, że wycena rzeczoznawcy wykonana na zlecenie organu podatkowego I instancji różni się od wyceny dokonanej na zlecenie komornika o blisko [...] zł, a okres pomiędzy sporządzeniem obydwu wycen nie był wyjątkowo długi, to organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek dowodowy, a następnie skonfrontować opinię rzeczoznawcy wykonaną na zlecenie organu podatkowego z wyceną dokonaną na zlecenie komornika (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 439/14). W ocenie Sądu ww. operat sporządzono został prawidłowo i obiektywnie oceniony przez organy obu instancji, a wykonana w nim wycena wartości przedmiotowej nieruchomości jest prawidłowa i w związku z tym mogła stanowić podstawę do ustalenia wielkości zobowiązania w podatku u.p.c.c. Przede wszystkim należy wskazać, że w przedłożonym operacie określono przedmiot wyceny i zakres wyceny, wskazując prawidłowo, iż stan przedmiotu wyceny określony został na dzień majątkowy dokonał wyceny wartości rynkowej lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w budynku wielorodzinnym w W. przy ul. Z. [...] m [...] na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 19 października 2010 r. Dla celów sporządzenia operatu szacunkowego wykorzystano transakcje sprzedaży lokali mieszkalnych z rynku wtórnego położonych na B. zawartych w okresie od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r., z których wyodrębniono kilka transakcji porównawczych: ul. [...] - [...] zł/m2 ul. [...] - [...] zł/m2 ul. [...] - [...] zł/m2 ul. [...] - [...] zł/m2. W operacie szacunkowym opisano zarówno obiekt szacowany, jak i cechy różniące i ich wagi zastosowania przy wyborze próbki reprezentatywnej. Biegły podał, że ceny rynkowe tego typu nieruchomości na rynku lokalnym zależne są przede wszystkim od cech rynkowych. Dla szacowanej nieruchomości przyjęto następujące charakterystyki cech rynkowych: lokalizacja - średnia; otoczenie, elementy sąsiedztwa, czynniki środowiskowe - średnie; stan techniczny i kształt architektoniczny budynku - dobre; wielkość lokalu - średnia; położenie w budynku - słabe; miejsce parkingowe - bardzo dobre. Zgodnie z informacjami podanymi przez Skarżącą w karcie informacyjnej lokalu oraz oświadczeniami dewelopera, na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność, tj. 19 października 2010 r. lokal znajdował się w stanie do remontu, brakowało w nim ścianek działowych, tynków oraz części instalacji sanitarnych i elektrycznych. Powyższe, wbrew twierdzeniu Pełnomocnika Skarżącej, zostało uwzględnione przez rzeczoznawcę majątkowego przy ustalaniu wartości lokalu poprzez zastosowanie współczynnika korekcyjnego K = 0,90. Tak więc, operat szacunkowy uwzględnia stan lokalu oraz jego wartość w dacie nabycia. Reasumując operat szacunkowy sporządzony w dniu [...]października 2015 r. przez C. Ś. został sporządzony zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa oraz Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny opracowanych przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Zgodnie z powołanym wyżej art. 6 ust. 2 u.p.c.c. podstawę określenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej umowy sprzedaży stanowi kwota [...] zł wynikająca z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego. 8. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji. Za nieuzasadniony uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i oparcie się jedynie na dowodach potwierdzających tezę organu podatkowego. Zdaniem Sądu orzekającego, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. 9. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, iż skarga jest niezasadna. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.