I FSK 377/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 817/14 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 października 2014 r., III SA/Wa 817/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę B. K. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 27 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż działalność skarżącej polegała na świadczeniu usług transportowych. W ewidencji zakupów (nabyć) oraz deklaracjach VAT-7 za marzec – grudzień 2008 r. skarżąca niezasadnie ujęła i rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z 29 faktur zakupu, w treści których jako sprzedawca oleju napędowego figurował PBH K. K. S. W oparciu o ustalenia kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za I kwartał 2008 r. oraz zobowiązania podatkowe za II, III i IV kwartał 2008 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez BPH K. K. S. W ocenie organu bowiem, podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności, a jedynie firmował sprzedaż zmodyfikowanego oleju opałowego dostarczanego z innego źródła. Nie posiadał odpowiedniego zaplecza, personelu oraz koncesji zezwalającej na handel paliwem. Fikcyjny charakter działalności miał potwierdzić sam właściciel tej firmy – K. S. W ocenie organu PBH K., nie dysponował paliwem, gdyż jego rzekomym dostawcą była PPU P. Sp. z o.o., powołana w celu generowania faktur dokumentujących sprzedaż nielegalnego paliwa, którym faktycznie nie handlowała. Mając na uwadze powyższe, organ kontroli uznał za nierzetelne faktury, na których jako sprzedawca widnieje PBH K. W konsekwencji skarżącej nie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spornych transakcji. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od ww. decyzji DIS decyzją z dnia 27 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazał, iż skarżąca nie nabywała paliwa od PBH K. W ocenie organu odwoławczego w 2008 r. PBH K. nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez PPU P. Sp. z o.o. PBH K. bowiem nie dokonywała w rzeczywistości dostaw paliw ani też nie dokonywała ich zakupów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków transportu ani też czynnego zaplecza logistycznego, co potwierdzili w zeznaniach K. S. (właściciel PBH K.) i K. H. (główna księgowa PBH K.). Wystawiała natomiast fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego, celem legalizowania rzekomych transakcji obrotu paliwami. W ocenie DIS skarżąca nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Nie podjęła bowiem wystarczających czynności celem ustalenia, czy PBH K. pozorował swoje istnienie w obrocie gospodarczym. Nie przedstawiła żadnej dokumentacji potwierdzającej podjęcie działań sprawdzających kontrahenta w urzędzie skarbowym oraz posiadania koncesji na handel paliwami. 3.W skardze na ww. decyzję DIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca zarzuciła jej wydanie z naruszeniem: - art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 188 art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), przez brak wyjaśnienia stanu faktycznego, przyjęcie do akt sprawy dowodów z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego z uwzględnieniem wniosków dowodowych strony, - art. 123 i art. 200 § 1 O.p., przez brak zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w szczególności uniemożliwienie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, co do zebranych dowodów na skutek nie wyznaczenia obligatoryjnego 7-dniowego terminu wynikającego z przepisu art. 200 O.p., - art. 191 O.p., przez nieuzasadnione oddalanie wniosków skarżącej, które były składane celem wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, - art. 172 oraz art. 193 § 8 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.), przez nie sprostowanie pomyłki w formie protokołu, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, przez wydanie nieprawidłowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji; - art. 123 i art. 200 O.p., przez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów oraz zgłoszonych żądań w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy odmawiając stronie prawa odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot PBH K., zdaniem Sądu, prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że bezsporna w rozpatrywanej sprawie jest okoliczność, że skarżąca w roku 2008 w miesiącach marzec – grudzień, nabywała olej napędowy między innymi od PBH K. K. S. z siedzibą w W. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafnie jednak uznały organy podatkowe, że faktury dokumentujące nabycie tego towaru, nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego, albowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawiony w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej, na których jako wystawca figuruje PBH K. K. S. z siedzibą w W., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tym podmiotem a skarżącą, tj. B. Ka. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą D. T. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że oprócz faktur skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt wykonania dostawy paliwa. Przesłuchiwany w charakterze świadka M. K., mąż B. K., wskazany przez nią jako osoba faktycznie kierująca firmą D. T. potwierdził, że przedmiotem działalności były usługi transportowe, a głównym dostawcą paliwa w 2008 r. był PBH K. K. S. Nie potrafił jednak podać żadnych konkretnych informacji dotyczących nabywania paliwa ani też sposobu czy okoliczności ich dostarczania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w świetle zeznań świadka – K. S. – wynika, iż PBH K. w roku 2008 nie współpracował z żadnym przedstawicielem, który w jego imieniu dostarczał i odbierał pieniądze za dostarczone paliwo. Zatem, zasadnie organy uznały za niewiarygodne zeznania R. K., wskazujące że przywoływany w nich "pan W.", który dostarczał olej napędowy oraz odbierał pieniądze, działał z ramienia PBH K. Zeznania właściciela PBH K. bowiem jednoznacznie wykluczyły współpracę z przedstawicielami. Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie stwierdziły, kierując się logiką, doświadczeniem życiowym oraz własną wiedzą, że w rozpatrywanej sprawie poza fakturami brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie dostaw oleju napędowego dla skarżącej przez PBH K. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 188 O.p. W ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie w sposób pełny i wystarczający kwestię dostarczania oleju napędowego przez przedstawiciela PBH K. Zatem zarzuty skarżącej co do tego, że pominięte zostały istotne wniosku dowodowe, uznać należy za niezasadne. W opinii Sądu, organ słusznie odmówił przeprowadzenia dowodów powołując się na treść art. 188 O.p., również wobec nie wskazania przez skarżącą danych osobowych świadka. W ocenie Sądu pierwszej instancji włączenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m. in. protokołów przesłuchań nie stanowiło naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady bezpośredniości postępowania. Z tego też względu za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 i 188 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika również, że podmiot PBH K. nie dokonał faktycznej sprzedaży na rzecz skarżącej oleju napędowego, którego dostawcą była spółka P., o czym zaświadcza m.in. włączona do akt administracyjnych decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.z dnia 20 czerwca 2013 r., określająca PBH K. K. S. – w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – wysokość zobowiązania z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Ponadto w ocenie Sądu, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, świadczy o braku rzeczywistych relacji gospodarczych pomiędzy PBH K. a D. T., polegających na dostawie oleju napędowego. Sąd za niewiarygodne uznał wyjaśnienia strony skarżącej, co do dokonywania dostaw oleju napędowego za pośrednictwem przedstawiciela PBH K. W dalszej kolejności wskazać należy, że z ustaleń dokonanych za pomocą przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków, wynika, że strony nie miały zawartej umowy pisemnej. Biorąc zaś pod uwagę zakres współpracy oraz wartość świadczonych usług, zasady doświadczenia życiowego oraz praktyki gospodarczej nakazywały sporządzenie pisemnej dokumentacji choćby w celu uzyskania cywilnoprawnej ochrony w przypadku nienależytego wywiązania się z zawartych umów przez kontrahenta. W ocenie Sądu, przezorny przedsiębiorca nie tylko zawarłby umowę pisemną, ale w szczególności dokonywałby zapłaty za dostarczany towar, w sposób, który mógłby być z łatwością zweryfikowany. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo wykazał, że figurujący na fakturach jako dostawca PBH K. rzeczywistym dostawcą nie był, podkreślając, że organy podatkowe nie negowały samego faktu posiadania paliwa przez podatnika oraz poniesienia wydatku na jego nabycie, natomiast poddały w wątpliwość okoliczności zakupu wskazanego w fakturach towaru i jego wartość. W konsekwencji, w ocenie Sądu, za niezasadny należało uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 191 O.p. Za nieuzasadniony uznał Sąd pierwszej instancji także zarzut naruszenia art. 72 § 1 i 193 § 6 O.p., w związku z dokonaniem skorygowania protokołu z badania ksiąg podatkowych w formie adnotacji. W ocenie Sądu adnotacja jest prawidłową formą dokonania takiej korekty, szczególnie że wbrew argumentom skarżącej, nie jest to korekta mająca istotne znaczenie dla sprawy, a jedynie korekta porządkująca, która nie wpływa dodatkowo na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego oraz kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej, że zarzucane naruszenie art. 200 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, podnoszona przez skarżącą okoliczność dotycząca nowych informacji co do danych pana W., pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec ustalenia że pan W. nie działał jako przedstawiciel PBH K. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi strony, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie posiadał wiedzy na temat ustanowienia przez skarżącą pełnomocnika, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które może mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd zwrócił uwagę, że informację o rozszerzeniu zakresu pełnomocnictwa, pełnomocnik strony przesłał do organu I instancji już po przekazaniu akt sprawy do organu odwoławczego. W zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wykazało postępowanie dowodowe, PBH K. nie nabyła oleju napędowego od P. W obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do PBH K. wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Tym samym, skoro nie stwierdzono zobowiązań podatkowych po stronie wystawców faktur z tytułu zakwestionowanych transakcji, również odbiorca takich faktur, tj. w niniejszej sprawie D. T., nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Nie zostały również przez skarżącą podważone ustalenia faktyczne, co do niedokonania dostaw paliwa udokumentowanych spornymi fakturami przez wystawcę tychże faktur. Sąd podzielił ustalenia dokonane przez organ, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Podnoszona zatem przez autora skargi okoliczność faktycznego otrzymywania oleju napędowego nie miała – w ocenie Sądu – znaczenia, gdyż przeniesienie prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel nie wystąpiło na linii wystawca faktury – odbiorca faktury, bowiem wykazano, że olej napędowy nie pochodził od podmiotów uwidocznionych na fakturach. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, wobec nieuprawnionego uznania przez organy, że skarżąca nie dołożyła starań, aby sprawdzić rzetelność PBH K. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie, żadna ze stron nie dążyła do poznania kontrahenta; nie było spotkań w siedzibie firmy, nie było zawartych umów, zlecenia udzielane były ustnie, za pośrednictwem telefonu. Zdaniem Sądu uzasadnione jest również twierdzenie, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie Sądu pierwszej instancji , z materiału zebranego w sprawie wynika, że istniały przesłanki, by skarżąca podjęła działania w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahenta, ale ich nie wykonała. Przyjmowanie dostaw oleju napędowego od osób, których danych skarżąca nie znała, brak pisemnej umowy z dostawcą i brak jakiegokolwiek z nim kontaktu, w ocenie Sądu, świadczy o braku dochowania należytej staranności. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach sprawy dowodzących, że wystawca faktur nie dokonał faktycznych czynności w nich wykazanych, uzasadnione było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach VAT. 5. W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, zarzucając wydanie zaskarżonego orzeczenia z naruszeniem: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika, który nie był faktycznym dostawcą paliwa oraz błędne przyjęcie, że organy podatkowe tę okoliczność udowodniły; 2) zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art. 1.2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112); 3) mającego istotny wpływ na wynik sprawy nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji zasady bezpośredniości postępowania, zasady czynnego udziału strony na każdym etapie postępowania poprzez błędne przyjęcie, że okoliczności te nie miały wpływu na wynik sprawy, a także nieuwzględnienie naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności postępowania, tj. naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 200 § 1 O.p. 5.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. CBOSA). 6.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie zawierają jednak uzasadnienia odnoszącego się bezpośrednio do tych zarzutów, ale uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie zostało podzielone na trzy bloki tematyczne, w których zawarto argumentację niedającą się, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyporządkować do wszystkich sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. 6.3. W pierwszym bloku dotyczącym zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zawarł argumentację na temat "naruszenia zasady bezpośredniości postępowania". Autor skargi kasacyjnej jako podstawę prawną swojego zarzutu wskazał art. 181 O.p. Przepis ten nie wyraża zasady bezpośredniości ale wprowadza od niej odstępstwo dopuszczając w postępowaniu podatkowym dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor próbuje wywieść, że do naruszenia art. 181 O.p. doszło w ten sposób, że do akt postępowania włączono decyzję oraz materiał dowodowy w tym zeznania świadków, zebrane w sprawie wymiaru podatku PBH K. Tymczasem art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia, iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Dowody niezależnie od tego, czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też zostały włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Niemniej strona, podejmując w skardze polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe. Nie można w szczególności zgodzić się ze stroną, że nie będą stanowiły dowodu zeznania złożone w odrębnych postępowaniach podatkowych i że taki dowód musi być przeprowadzony w postępowaniu podatkowym, którego dotyczy sprawa. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże w przedmiotowej skardze kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. związany, konieczność taka nie została wykazana. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał dlaczego świadkowie powinni zostać ponownie przesłuchani w sprawie, w obecności skarżącego, jak i tego, jakie okoliczności pozostały w związku z tym niewyjaśnione. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Stanowisko zajęte w tej kwestii we wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni. 6.3. W drugim bloku dotyczącym naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji "brak gwarancji procesowych strony w postępowaniu przed organami pierwszej instancji w powiązaniu z błędną i nieobiektywną oceną materiału dowodowego". W bloku tym powtórzono zarzut naruszenia art. 181 O.p. oraz art. 123 i 200 § 1 O.p. W zakresie naruszenia art. 181 O.p., powtórzono argumentację dotyczącą konieczności powtórzenia dowodów osobowych zgromadzonych w odrębnych postępowaniach, a te argumenty jak wyżej wskazano okazały się niezasadne w rozpatrywanej sprawie. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 i 200 § 1 O.p. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Rozwinięcie wynikającej z cytowanego przepisu zasady czynnego udziału strony zawiera art. 200 § 1 O.p., który przewiduje, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r., FPS 6/04 (ONSAiWSA z 2005 r. Nr 4, poz. 66), naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie rozwinął wystarczająco uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 123 i art. 200 § 1 O.p. W szczególności nie jest wystarczające zarzucenie WSA "dokonanie błędnej interpretacji stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że złożenie nowych wniosków dowodowych nic do sprawy nie wniosło"(s.7 skargi kasacyjnej), skoro w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono jakie wnioski dowodowe strona zamierzała w sprawie złożyć. Naruszenia art. 181 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy strona skarżąca nie może wywodzić również z tej okoliczności, że decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie skarżącej z pominięciem pełnomocnika. Należy mieć bowiem na względzie okoliczności rozpatrywanej sprawy. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie informację o rozszerzeniu zakresu pełnomocnictwa, pełnomocnik strony przesłał do organu I instancji już po przekazaniu akt sprawy do organu odwoławczego. Trudno organowi odwoławczemu czynić zarzut, że decyzję doręczył z pominięciem pełnomocnika skoro pełnomocnictwo w tej sprawie zostało sporządzone już w dniu 6 grudnia 2013 r., a więc w tym samym dniu w którym sporządzone zostało odwołanie. Pełnomocnik mógł liczyć się z tym, że przedkładając pełnomocnictwo dopiero w dniu 20 grudnia 2013 r. sprawa może znajdować się już w organie odwoławczym. 6.4. Nie zasługują również, wskazane w ostatnim bloku naruszenia przepisów prawa procesowego uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia art. 172 O.p. oraz 193 § 8 O.p. w zw. z art. 31 ust.1 i ust.2 u.k.s. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że dokonano skorygowania protokołu badania ksiąg podatkowych w formie adnotacji. Zgodzić się wprawdzie należy z autorem skargi kasacyjnej, że sprostowanie pomyłki protokołu badania ksiąg nie mogło nastąpić w formie adnotacji. Stosownie bowiem do art. 177 O.p. czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności. Możliwość sporządzenia adnotacji z czynności organu, przewidziana nie może dotyczyć ustaleń istotnych dla sprawy. Mogą to być jedynie bieżące adnotacje, pomocne wprawdzie przy rozpatrywaniu sprawy, jednakże nie obejmujące ustaleń, od których jej rozstrzygnięcie zależy lub może zależeć. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak, że brak sprostowania w formie protokołu omyłki w protokole badania ksiąg ograniczył kontrolowanemu prawo do kwestionowania materiału dowodowego, czy ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej, a wykorzystywanego w postępowaniu podatkowym. Przeciwnie w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym korekta protokołu badania ksiąg miała jedynie charakter porządkujący, który nie wpływa dodatkowo na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego oraz kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W tej sytuacji należy uznać, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał aby naruszenie przepisów procesowych dotyczących formy dokonania protokołu badania ksiąg miało istotny wpływ na wynik sprawy. 6.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto natomiast argumentacji, którą powiązano by z naruszeniem wskazanych w petitum skargi zarzutów naruszenia: 120, art. 122, art. 127, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. Jak wyżej natomiast wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast władny zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. 6.5. Z powyższego wynika, że za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wydania wyroku. Wobec powyższego do ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przyjęcie za niepodważone ustalenie zgodnie z którym PBH K. nie nabyła oleju napędowego od PPU P. Sp. z o.o. W tej sytuacji, jak prawidłowo przyjął to Sąd pierwszej instancji nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Tymczasem autor skargi kasacyjnej uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, podniósł, że "błędnie zinterpretowano stan faktyczny, poprzez przyjęcie z góry zakładanej tezy, że pan S. nie był faktycznym dostawcą, czym naruszono wskazane wyżej przepisy prawa materialnego". Taki sposób uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego świadczy o tym, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30.08.2011r., I FSK 1151/10, publ. w CBOSA ). 6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.