I FSK 70/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 851/19 w sprawie ze skargi Powiatu L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.145.2019.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. I SA/Kr 851/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Powiatu L. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Powiat") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS:, "Organ interpretacyjny") z 14 maja 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.145.2019.2.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił przedmiotową interpretację. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS żądając jego uchylenia w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenia, ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Organ interpretacyjny wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że proponowany przez wnioskodawcę wskaźnik odpowiada specyfice prowadzonej działalności i jest reprezentatywny do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupach dotyczących krytej pływalni. 3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 28 grudnia 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 1 marca 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska. 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji istota sporu pomiędzy stronami w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością pływalni za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, według zaproponowanego przez Stronę we wniosku sposobu czyli w oparciu o wskaźnik przychodowy, czyli % udziału przychodu rozliczanego notami (usługi dla swoich jednostek) w ogólnym przychodzie z usług świadczonych na pływalni. 4.4. Zasadnicze znaczenie dla sprawy mają obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT, w których to ustawodawca doprecyzował metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10, ZOTSiS 2012, nr 11, poz. I-689 oraz w sprawie Securenta C-437/06, ZOTSiS 2008, nr 3, poz. I-1597). Wskazać przy tym należy, że poruszana powyżej tematyka była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, można więc w tym zakresie mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, którą zapoczątkował wyrok z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (ponadto m.in. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18; z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18; z 10 stycznia 2019 r.). Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: (1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach ww. przepisu ustawy o VAT, wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczona została delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Korzystając z upoważnienia ustawowego, minister finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: "rozporządzenie z 15 grudnia 2015 r.") określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności jednostki samorządu terytorialnego (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE (ww. wyroki Trybunału w sprawach BLC Baumarkt C-511/10 oraz Securenta C-437/06). Kierując się wykładnią przedstawioną w tych orzeczeniach należy przyjąć, że zarówno szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE sprzeciwiają się praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku VAT naliczonego od zakupów związanych czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT z tego jedynie powodu, że w przepisach krajowych brak było konkretnych metod ustalania właściwej proporcji odliczenia. W takiej sytuacji organy podatkowe powinny pozwolić podatnikowi wybrać dowolną metodę, o ile jest ona obiektywna i odzwierciedla faktyczny zakres wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych. Tak orzekł Trybunał w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Związek Gmin Z. M. w P. przeciwko Szef Krajowej Administracji Skarbowej (LEX nr 2653649). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie Powiat we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zaproponował taką metodę określania proporcji obliczania podatku naliczonego, która bardziej odpowiadała specyfice prowadzonej działalności, niż metoda wynikająca z rozporządzenia z 15 grudnia 2015 r. W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, iż ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, co nie oznacza dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18 ; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18). 4.5. W świetle powyższego zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które to stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust.1 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Wskazać przy tym należy, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności równocześnie służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16 Volkswagen AG przeciwko Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie prewspółczynnik obliczony przez Powiat opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli % udziału przychodu rozliczanego notami -usługi dla swoich jednostek- w ogólnym przychodzie z usług świadczonych na pływalni), obrazujących specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności na Krytej Pływalni i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Dlatego też, w ocenie NSA, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem DKIS, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (17%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Powiat (98%) nie ma znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności Powiatu na Pływalni, stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko Organu interpretacyjnego prowadzi w istocie rzeczy do zastosowania przez DKIS błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h ustawy o VAT, w wyniku której zakwestionował on opisaną przez Stronę metodę obliczenia stosownych proporcji. Wobec przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, że proponowana przez Powiat metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy, czyli % udziału przychodu rozliczanego notami -usługi dla swoich jednostek- w ogólnym przychodzie z usług świadczonych na Pływalni. W ocenie WSA w Krakowie, którą podziela również NSA, zaproponowana przez Powiat proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej w Krytej Pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta w ocenie NSA, najdokładniej oddaje specyfikę działalności Powiatu w budynku Krytej Pływalni. Dzięki zastosowaniu tego rozwiązanie możliwe staje się dokładne, precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez Powiat w budynku Krytej Pływalni. Nadto takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. 4.8. W świetle powyższego uznać należy, że nakładanie na Stronę obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do w odniesieniu do wydatków poniesionych na działalność w Krytej Pływalni prowadzi w istocie rzeczy do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. W konsekwencji nie zasługuje na uznanie sformułowany przez Organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. 5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. M. Golecki (spr.) A. Mudrecki E. Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA