I FSK 154/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 844/19 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.148.2019.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 844/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA", "Sąd pierwszej instancji") uchylił skierowaną do Skarżącej – Gminy G., interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z 7 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynika, że: 2.1. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2018 r. realizuje inwestycję polegającą na kompleksowej rewitalizacji (remont i termomodernizacja) dwóch budynków na wsi, stanowiących jej własność. W związku z realizacją inwestycji Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki, dokumentowane fakturami VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Dotychczas budynki były nieodpłatnie wykorzystywane przez ochotnicze straże pożarne ("OSP"), a po zakończeniu inwestycji będą one w części lub w całości udostępniane odpłatnie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Z tego tytułu Gmina będzie rozpoznawała przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Może mieć miejsce sytuacja, że część powierzchni (np. garaż, konkretne pomieszczenia) będzie okresowo lub stale udostępniana nieodpłatnie (np. na rzecz OSP lub mieszkańców Gminy), ale wtedy także pozostała część budynku będzie przeznaczana pod odpłatny wynajem lub dzierżawę. Wydatki w ramach inwestycji Gmina finansuje częściowo ze środków Unii Europejskiej. Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (odpłatny wynajem i dzierżawa) oraz wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie części budynku). W związku z powyższym Gmina zadała pytanie, czy jest uprawniona do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od wydatków, odrębnie dla każdego z budynków, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej "u.p.t.u. tj. jako stosunek udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością danego budynku? Zdaniem Gminy na pytanie to należy odpowiedzieć twierdząco. Przyjęta przez nią metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany jest i będzie każdy z budynków. Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U, z 2015 r. poz. 2193) – dalej "rozporządzenie MF", jest nieodpowiedni do ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem danego budynku w całości jej działalności wykonywanej z użyciem tych budynków, ponieważ nie odpowiada specyfice działalności Gminy w tym zakresie. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy, z których większość nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem przedmiotowych budynków. Gmina jest tu w stanie precyzyjnie obliczyć, za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, tj. powierzchni każdego z budynków, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej. 2.2 W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stanowisko Gminy ocenił jako nieprawidłowe. Stwierdził, że przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej przez nią działalności (np. dopłat, dofinansowań), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Oddaje tylko udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością konkretnego budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie tej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Działalność polegająca na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Gminy, a proporcja musi uwzględniać działalność jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. tym wynajmem, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Natomiast wskazana w rozporządzeniu MF metoda obrotowa obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego (szereg zmiennych w tym zakresie), co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa uwzględnia tylko jedną zmienną w postaci wartości średniorocznej (powierzchni – wyjaśnienie NSA) wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Gminy. Gmina nie jest więc uprawniona do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z rewitalizacją budynków, odrębnie dla każdego z budynków w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. w sposób zaproponowany przez nią. Metodą bardziej reprezentatywną jest metoda określona w rozporządzeniu MF. 2.3. W skardze na interpretację indywidualną Gmina wniosła o uchylenie tej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 86 ust. 2h u.p.t.u.; (2) § 3 rozporządzenia MF; (3) art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z ust. 2c pkt 4 u.p.t.u.; (4) pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006/347/1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112WE", oraz art.173 ust. 2 tej Dyrektywy; (5) art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji; (6) art. 86 ust. 2a, 2b i 2h w zw. z ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia MF; (7) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201, ze zm.) – dalej "O.p."; (8)art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi. 3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.". Podkreślił, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku. Treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. nie wiążą w sposób bezwzględny. Podmioty wymienione w rozporządzeniu MF mogą zatem przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z tego rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Zdaniem WSA w zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości co do założeń Gminy przyjętych do obliczenia wysokości współczynnika, ale nie uzasadnił ich w sposób czytelny i przekonywujący. Argumentacja organu w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę i sposobu finansowania tego podmiotu (np. dofinansowań, dopłat), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Taka argumentacja jest enigmatyczna i nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie, na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. W ocenie WSA kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Dyrektor KIS nie ocenił wskazanych przez Gminę wydatków pod kątem specyfiki nabyć dokonywanych przez podatnika, o której mowa w art. 86 ust. 2b i art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Mimo odniesienia do treści art. 86 ust. 22 u.p.t.u., argumenty organu prowadzą do wniosku, że Gmina może stosować wyłącznie metodę określenia proporcji wskazaną w rozporządzeniu, z czym co do zasady nie można się zgodzić. Sprawy tej, również z uwagi na ogólnikowość uzasadnienia organu, nie może rozstrzygać przedstawione przez organ stanowisko, że Gmina prowadzi oprócz wynajmu inną działalność, a zatem wynajem nie jest główną specyfiką jej działalności (nie stanowi jej głównej działalności). Zbyt ogólnikowe było także wskazanie przez organ na szereg zmiennych związanych z tą działalnością – nie wskazano, jakie zmienne mają tu istotne znaczenie, w tym dlaczego przeważają nad zaproponowaną przez Gminę metodą powierzchniową. WSA za uzasadnione uznał więc zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z ust. 2c pkt 4 u.p.t.u. Uwzględniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p., WSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wadliwe, ponieważ organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń i nie wyjaśnił, z jakich powodów metoda przedstawiona przez Gminę (proporcja powierzchniowa) jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. 4. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na jego rzecz od Gminy kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 4.1.1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię: a) art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF polegającą na uznaniu przez WSA, że w warunkach tej sprawy, określanie przez Gminę proporcji współczynnika obliczanego do celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, uznać można za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdy tymczasem zaproponowana przez Gminę metoda powierzchniowa nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości średniorocznej wykorzystywanej do działalności gospodarczej w poszczególnych lokalizacjach i w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Gminy niż metoda z rozporządzenia, b) art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE polegającą na uznaniu przez WSA, że w warunkach tej sprawy kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności, gdy tymczasem zaproponowana przez Gminę metoda zaburza neutralność podatku od towarów i usług, ponieważ powoduje, że część podatku naliczonego nie będzie pozostawać w związku z podatkiem należnym. Tym samym metoda zaproponowana przez Gminę nie pozwala w sposób reprezentatywny ograniczyć odliczanego podatku naliczanego, a więc narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. 4.1.2. przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy: c) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p. przez uznanie przez WSA, że organ w sposób niewystarczający wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, podczas gdy organ odnosząc się do sprawy, wziął pod uwagę wszystkie elementy zawarte w przedstawionych okolicznościach sprawy i odnosząc się do nich oraz odwołując się do przepisów prawa podatkowego, wyjaśnił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym WSA ustalił nieistniejące naruszenie prawa tj. art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., co miało wpływ w sposób istotny na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej przez organ. d) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na skonstruowaniu przez WSA uzasadnienia oraz wyrażeniu własnej oceny stanowiska Gminy w sposób, który nie pozwala organowi na poznanie zakresu stosowania art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u., przepisów prawa materialnego, jaki przyjął WSA w ocenie sprawy oraz sposobu stosowania, aby ponowne wydanie rozstrzygnięcia nie naruszyło przepisów prawa, w szczególności polegające na braku określenia jakie obiektywne kryteria oceny przyjętej przez Gminę metody określania proporcji, wskazane w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym, stały się źródłem uzasadniającym wyrok. WSA nie zaakcentował w uzasadnieniu argumentów Gminy, które w sposób obiektywy zneutralizowały metodę obrotową w kontekście zaproponowanej metody powierzchniowej, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.ą. przez brak możliwości poznania przez organ przesłanek którymi kierował się WSA, a tym samym utrudnia to w sposób istotny ponowne rozpoznanie sprawy i stanowi brak wskazania co do dalszego postępowania w sprawie przez organ. 5. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Sprawa niniejsza, za zgodą obu stron, rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 6.3. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS zasługuje na uwzględnienie. 6.4. Zagadnieniem spornym w rozpoznanej sprawie jest ustalenie sposobu określenia przez Gminę proporcji, według której powinna odliczać podatek naliczony z faktur dokumentujących tzw. wydatki mieszane, jako że poniesione na kompleksową rewitalizację będących jej własnością dwóch budynków, które będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej (najem lub dzierżawa), jak i na cele niezwiązane z tą działalnością (nieodpłatne udostępnianie OSP i mieszkańcom). Zdaniem Gminy metodą właściwą do ustalenia tej proporcji jest klucz powierzchniowy, oznaczający stosunek udziału średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością danego budynku. Sąd pierwszej instancji, zarzucając organowi interpretacyjnemu ogólnikowość uzasadnienia oceny stanowiska Gminy stwierdził, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. 6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor KIS zasadnie zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji zarzucając, iż narusza ono przepisy prawa materialnego, a mianowicie 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF. Wyjaśnić należy, że wskazanie "§ 3 ust. 1" rozporządzenia MF w treści zarzutu opisanego w pkt 4.1.1. lit. a) niniejszego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę. Kierował się przy tym treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym przepis ten w ogóle nie został wymieniony, a przedstawiona w tym uzasadnieniu argumentacja odnosiła się do § 3 ust. 2 rozporządzenia MF i to treść tego przepisu została tam przytoczona. Naruszenie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług autor skargi kasacyjnej powiązał z naruszeniem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (pkt 4.1.1. lit. b) niniejszego uzasadnienia). Jednakże ani nie wyjaśnił na czym powiązanie to polega, ani nie uzasadnił jego znaczenia, co w tym zakresie zarzut naruszenia prawa materialnego pozostawia poza kontrolą kasacyjną. 6.5. Nie może budzić wątpliwości, iż prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego prawa przy określaniu proporcji, w jakiej może być ono zrealizowane, powinno zatem prowadzić do jak najwierniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całej aktywności podatnika służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób pozostałej aktywności. Słuszne jest więc, poparte wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financiën, stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku, 6.6. Przepisy art. 86 ust. 2a-2c oraz 2h u.p.t.u. oraz przepisy wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia MF przewidują szacunkowe ustalenie wysokości podatku naliczonego do odliczenia, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie wskazują wyczerpująco sposobów określenia proporcji, o czym świadczy brzmienie art. 86 ust 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy ww. rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji. 6.7. Sposoby obliczania proporcji, przewidziane w § 3 rozporządzenia MF, opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych. Są to zatem sposoby przewidziane dla typowej, co do zasady, działalności takich podmiotów. Dlatego też w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. To na tle tej specyficznej działalności wodno-kanalizacyjnej gmin przyjmuje się, że co do zasady w obowiązujących przepisach oraz w samej konstrukcji podatku od towarów i usług nie ma przeszkód, aby za prawidłową uznać taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby uznać, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować odrębny sposób określenia proporcji w odniesieniu do każdej prowadzonej przez nie inwestycji, czy też jednego składnika majątku, np. budynku (por. wyroki: z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17, z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1214/17, z 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1590/17, z 18 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2060/18; wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przytoczonego wyżej art. 86 ust 2h u.p.t.u. należy wywieść więc zasadę stosowania przez podatników takich jak Gmina, czyli jednostki samorządu terytorialnego, proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia MF. Zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji jest natomiast wyjątkiem od tej zasady, uzasadnionym specyfiką działalności wykonywanej przez daną jednostkę i dokonywanych przez nią nabyć towarów i usług. W kwestii tej strony i Sąd pierwszej instancji zajęły analogiczne stanowisko. W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wskazał jednoznacznie, że podatnik, do którego mają zastosowanie przepisy rozporządzenia może zastosować inny sposób określenia proporcji, ale wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda będzie bardziej reprezentatywna (s. 14 i s. 20). 6.8. Wynikająca z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość wybrania przez jednostki samorządu terytorialnego sposobu określenia proporcji bardziej reprezentatywnego, niż wskazany w rozporządzeniu MF nie może być więc rozumiana jako zezwolenie na dowolne działanie gmin w tym zakresie. Skorzystanie z tej możliwości uwarunkowane jest wykazaniem przez gminę, że przyjęty przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (jest bardziej reprezentatywny), a zatem wykazaniem przesłanki określonej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Oznacza to, że wybór metody określenia proporcji innej niż przewidziana w rozporządzeniu MF, musi być stosownie uzasadniony. Rzeczą Gminy było więc podanie powodów, dla których przyjęty przez nią sposób obliczenia proporcji jest bardziej miarodajny, precyzyjny i właściwiej oddaje relacje pomiędzy wykorzystaniem ponoszonych wydatków do działalności gospodarczej i działalności innej, niż sposób wynikający z rozporządzenia MF. Zdaniem Gminy właściwą metodą określenia zakresu wykorzystania towarów i usług nabywanych w ramach wydatków na rewitalizację budynków jest tzw. klucz powierzchniowy (art. 86 ust. 2c pkt 4 u.p.t.u.). Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, "przedstawiony przez skarżącą sposób obliczenia nie został wiec obiektywnie uzasadniony, że jest bardziej reprezentatywny dla skarżącej (gminy) niż metoda obrotowa, którą omówił w interpretacji organ, a jest przewidziana w § 3 ust. 2 rozporządzenia" (s.11 skargi kasacyjnej). Uzasadniając własne stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji Gmina przedstawiła wybraną metodę obliczenia proporcji w postaci wzoru i stwierdziła, że "udziały procentowe dla każdego z budynków najdokładniej odzwierciedlać będą rzeczywiste wykorzystywanie każdego z budynków w odniesieniu do Wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany jest/będzie każdy z budynków". Gmina wskazała również powody, dla których – jej zdaniem – sposób określenia proporcji podany w rozporządzeniu jest nieodpowiedni na potrzeby ustalenia udziału działalności prowadzonej przez nią z wykorzystaniem danego budynku w całości działalności wykonywanej z użyciem tych budynków. Nie jest to jednak tożsame z wykazaniem, że to właśnie sposób proponowany przez nią jest bardziej reprezentatywny. Przede wszystkim zaś argumentacja ta nie może potwierdzać zasadności dokonanego przez Gminę wyboru sposobu określenia proporcji, ponieważ nie zawiera nawiązania do specyfiki działalności Gminy oraz wykorzystania budynków w ramach tej działalności. Gmina odwoływała się bowiem do działalności, która – jak to określiła – była działalnością gospodarczą wykonywaną przez Gminę "za pomocą budynków", a proporcja miałaby być ustalana dla każdego budynku odrębnie, do czego – jak wyjaśniono wyżej – nie ma podstaw. Skarżąca nie wskazała okoliczności, z których wynikałoby, że to właśnie sposób określenia proporcji oparty na powierzchni budynku obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na inne cele. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności" (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Argument ten jednakże nie potwierdza prawidłowości stanowiska Gminy, ponieważ – jak wskazano wyżej – tylko szczególne przesłanki dotyczące danej działalności pozwalają na odstąpienie od metod ustalania proporcji wskazanych rozporządzeniu MF. Gmina nie wskazała tego rodzaju przesłanek w odniesieniu do działalności polegającej na wynajmowaniu lub wydzierżawianiu budynku lub jego części, a przypomnieć należy, że chciała ona wyliczać proporcję odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do każdego budynku odrębnie. Zauważyć też należy, że wielkość wynajmowanej odpłatnie powierzchni budynku może nie przystawać do wysokości czynszu najmu i generowanego w związku z tą usługą podatku należnego. Zważywszy na powyższe za zasadne należy uznać wskazanie przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej, że "Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością konkretnego budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością". Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił więc oceny Sądu pierwszej instancji, że Dyrektor KIS jedynie ogólnikowo odwołał się do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę i sposobu finansowania jej działalności oraz że jego argumentacja "nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego" (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie i utrzymanie we właściwym stanie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłoby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Specyfika działalności jednostek samorządu terytorialnego, także w zakresie finansowania ich działalności, ma zatem znaczenie przy ocenie zasadności zastosowania przez tego rodzaju jednostki sposobu określenia proporcji innego niż wskazanego w rozporządzeniu MF. Zauważyć też należy, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina nie podała żadnych danych liczbowych, umożliwiających przeprowadzenie jakichkolwiek wyliczeń. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż prawidłowo Dyrektor KIS ocenił, że w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji tzw. klucz powierzchniowy nie jest sposobem określenia proporcji bardziej reprezentatywnym dla działalności Gminy niż sposób przewidziany w § 3 pkt 2 rozporządzenia MF. 6.9. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p. (pkt 4.1.2. lit. c) niniejszego uzasadnienia), w ramach którego autor skargi kasacyjnej podważał ocenę Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny w sposób niewystarczający wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, iż przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Poddana kontroli Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna zawierała prawidłową ocenę stanowiska Gminy i jej uzasadnienie. 6.10. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09). Dyrektor KIS nie wykazał, aby którąkolwiek z takich wadliwości obarczone było uzasadnienie zaskarżonego wyroku. Stwierdził, że uzasadnienie to i wyrażona w nim ocena stanowiska Gminy nie pozwalają organowi na poznanie przejętego przez WSA zakresu stosowania art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora KIS z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jakie obiektywne kryteria oceny przyjętej przez Gminę metody określania proporcji, wskazane w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, stały się źródłem uzasadniającym wyrok. Twierdzeń powyższych jednak nie uzasadnił należycie – w ogóle nie odwołał się do konkretnych treści uzasadnienia. Uzasadnienie omawianego zarzutu sprowadza się generalnie do powtórzenia jego treści oraz wyrażenia przekonania, że organ interpretacyjny "wyjaśnił powody swojej decyzji z powołaniem zastosowanych przepisów i opisem ich rozumienia, w kontekście argumentów opisujących stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą". Taka argumentacja nie może być skuteczna. 6.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, a uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie tego przepisu w związku z art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę Gminy. 6.11. Na wniosek Dyrektora KIS, na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjnej zasądził na jego rzecz od Gminy koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 75% kwoty określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA Bożena Dziełak Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk