I FSK 1021/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 51/17 w sprawie ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 12 094 (słownie: dwanaście tysięcy dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 51/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi Z.M., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 listopada 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2011 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia przedmiotowego rozstrzygnięcia wynika, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż podatnik, prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Hurtownia Z.M., a polegającą na handlu hurtowym i detalicznym wyrobami stalowymi, w okresie objętym kontrolą zaewidencjonował w rejestrze zakupu m.in. faktury mające dokumentować zakup prętów żebrowanych od firmy St. Sp. z o.o. Spółka ta wystawiła na rzecz strony 25 faktur VAT o łącznej wartości netto 1.124 728,40 zł, podatek VAT 258.687,52 zł. Organ I instancji uznał, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma St. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich zawartego, gdyż dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Wskazał również, że strona miała świadomość, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa. Zdaniem organu, strona nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, podczas gdy istniały uzasadnione wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), decyzją z dnia 28 czerwca 2016 r. pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmiot. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że strona uczestniczyła w nielegalnym przedsięwzięciu polegającym na wprowadzeniu do obrotu towaru, od którego sprzedaży nie został odprowadzony VAT na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podniósł, że spółka St. brała udział w oszustwie łańcuchowym w zakresie obrotu stalą, gdzie pełniła rolę "znikającego podatnika". Spółka w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała, ani nie dysponowała takim towarem, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dokonała sprzedaży na rzecz rzekomych odbiorców, jak również nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy jedynie o dokumentacyjnym obrocie towarowym. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 maja 2016 r. W opinii organu podatnik miał świadomość, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa, a on sam jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w tym procederze w postaci niższych cen zakupu stali spowodowanych nieodprowadzaniem należnego podatku. Świadczy o tym fakt, że współpraca pomiędzy nim a spółką St. miała zupełnie inny charakter niż współpraca prowadzona przez stronę w tym samym czasie z innymi kontrahentami, gdyż podatnik mimo, że inwestował znaczne kwoty w zakup towaru nie korzystał z co do zasady preferowanego przez siebie kredytu kupieckiego. Kupował duże ilości towaru od dostawcy, który żądał natychmiastowej płatności, nie dokonywał również zakupu prętów żebrowanych od tej firmy pod konkretne zamówienie, dla konkretnego klienta. Organ wskazał również, że w 2011 r. strona miała możliwość zakupu tego samego towaru od innych dostawców, w tym od innych importerów stali. Z zeznań strony wynikało, że w tym roku lub w latach poprzednich miała kontakty handlowe z importerami stali. Strona wskazała na firmę A., która w swojej ofercie miała też stal pochodzącą z huty A., ale zaznaczyła, że były też inne firmy których nie pamięta. Wyjaśniła również, że z importerem stali, tj. z A. współpracuje od 20 lat - zawsze oferowała ona termin płatności nawet do 45 dni. Wskazała, że wśród firm mających w ofercie stal z ww. huty były też: Ar. oraz I. z W. Firmy te znały stronę i miała ona do wyboru odroczony termin płatności albo niższą cenę towaru przy płatności odroczonej tylko o jeden dzień. Z powyższego wynikało zatem, że nieopłacalnym było zamawianie stali od firmy St. Przy czym za niewiarygodne organ odwoławczy uznał twierdzenie strony, że nie wiedziała czy w 2011 r. firmy te w ogóle miały pręty żebrowane w swojej ofercie. Twierdzenie to jest sprzeczne z prezentowaną postawą racjonalnego przedsiębiorcy, który zanim kupi, bada szczegółowo rynek. Mając na uwadze podejście biznesowe strony, za niewiarygodne organ odwoławczy uznał także, że strona nie podjęła w 2011 r. próby kontaktu i bezpośredniej współpracy z hutą A. Z zeznań podatnika wynikało, że nie kupował stali bezpośrednio w tej hucie, gdyż zawierała ona umowy wyłącznie z odbiorcami dużymi, powyżej 1000 ton na kontrakt i obawiał się, że "finansowo mógłby nie podołać". W toku przesłuchania strona wyjaśniła, że dzwoniła do tej huty ok. 7 - 10 lat temu i dowiedziała się wówczas, że ma zbyt mały potencjał odbiorczy, żeby móc podpisać z nią umowę. W ocenie organu odwoławczego nieprawdopodobnym jest, że strona nie sprawdziła również w 2011 r. możliwości podjęcia bezpośredniej współpracy z tą hutą, skoro zeznając w dniu 10 maja 2016 r. przyznała, że chciała nawiązać z nią współpracę, by pominąć pośredników, kupować w niższej cenie i osiągać wyższą marżę. Z informacji uzyskanych z systemu VIES dotyczących dostaw łotewskiej huty do polskich firm wynikało, że huta realizowała w latach 2010 - 2012 do krajowych odbiorców również dostawy "małe", tj. 24 - tonowe. Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynikało ponadto, że w całym 2011 r. niektóre polskie firmy dokonały nabyć towaru od huty o znacznie niższej wartości łącznej niż nabył podatnik od spółki St. w ciągu zaledwie sześciu miesięcy. Podatnik jako racjonalny przedsiębiorca posiadał też wiedzę w jakich cenach może nabyć stal bezpośrednio od tej huty. Dane takie podatnik mógł uzyskać z informacji zamieszczonych na stronach internetowych bądź w drodze zapytania poprzez e-mail. Zdaniem organu, strona posiadała takie dane i uznała, że bardziej opłacalnym jest zawarcie transakcji z pośrednikiem, tj. spółką St. Powyższe niewątpliwie wskazuje na to, strona świadomie zdecydowała się na współpracę ze spółką, mimo że okoliczności tej współpracy wskazywały na nielegalny charakter działalności tego podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ceny oferowane przez St. były niższe od cen tych samych produktów oferowanych przez innych dostawców krajowych w tym samym lub podobnym czasie. Organ dokonał zestawienia cen za poszczególne rodzaje prętów żebrowanych, z uwzględnieniem cen w tzw. "widełkach". Do poniższego zestawienia wybrano trzy firmy, które w odpowiedzi na zapytania organu kontrolnego o ceny i warunki transakcji podały ceny stali z uwzględnieniem kosztów transportu, czyli dokładnie tak jak ceny określała St. Z zestawienia wynikało, że nawet ujmując w zestawieniu ceny w tzw. "widełkach", w każdym przypadku ceny oferowane przez St. były niższe niż ceny tych samych towarów znajdujące się w ofercie innych firm. Okoliczność ta powinna wzbudzić w podatniku szczególną czujność. Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym załączonego do odwołania zestawienia cen mającego na celu wykazanie, że ceny oferowane przez St. są nawet wyższe od cen oferowanych przez inne podmioty. Wskazał, iż porównanie cen sprzedaży zawiera ceny w ujęciu miesięcznym. Tymczasem ceny stali zmieniają się nawet kilka razy w ciągu dnia, a w związku z tym nie sposób uznać za miarodajne zestawienie średnich cen miesięcznych. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał twierdzenie strony o braku świadomości, że ceny netto stali sprzedawanej przez ww. hutę były w 2011 r. wyższe niż ceny netto tej stali stosowane przez St. w Polsce. Powyższa okoliczność świadczy o tym, że transakcje ze spółką były niezgodne z prawem. W ocenie organu odwoławczego, strona musiała być rozeznana także w cenach stali stosowanych w ww. hucie. Z zeznań skarżącego wynikało, że analizował na bieżąco ceny, po których może kupić, jak również sprzedać towar. Zeznał, że dowiadywał się jakie ceny stosuje konkurencja olsztyńska oraz że w celu zapoznania się z cenami stali oferowanymi przez dostawców, korzystał ze strony internetowej www.[...].pl, gdzie znajdują się oferty różnych dostawców, również importerów stali. Z akt sprawy wynikało również, iż strona miała świadomość, że stal nabywana od St. pochodzi z ww. huty (dokumenty CMR, przesłuchanie strony), a zatem musiała zdawać sobie sprawę z tego, że ceny oferowane przez pośrednika są niższe niż ceny oferowane przez producenta. Okoliczność ta z kolei powinna bezpośrednio wpłynąć na jej postępowanie w kontakcie z tą spółką. Tymczasem strona godziła się na warunki dyktowane przez ten podmiot, a współpraca zakończyła się nagle, gdy podmiot ten zniknął z rynku. Organ podkreślił przy tym, że brak jest ekonomicznego uzasadnienia prowadzenia działalności, w której ceny zapłacone przez firmę strony są niższe niż ceny nabycia zapłacone przez pośrednika, tj. St., kontrahentowi zagranicznemu. Uzyskanie w tych warunkach wysokiej opłacalności w zakresie obrotu towarem przez stronę było możliwe tylko przy świadomym uczestniczeniu w ciągu transakcji z udziałem pozornego kontrahenta (pośrednika) dla uzyskania korzyści z tytułu niskiej ceny spowodowanej niezapłaceniem VAT. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności współpracy ze spółką St. powinny w skarżącym, jako wieloletnim przedsiębiorcy, wzbudzić szczególną czujność i potrzebę podjęcia czynności mających na celu dokładne sprawdzenie sposobu działania tej spółki pod względem zgodności z prawem. W ocenie organu odwoławczego, doświadczony przedsiębiorca w kontekście opisanych okoliczności powinien wyczuwać, że zakup od St. jest przynajmniej podejrzany, a świadomość ta powinna zmotywować go do podjęcia konkretnych kroków w celu szczegółowego sprawdzenia tego podmiotu. Samo natomiast wskazywanie przez stronę, że zweryfikowała wiarygodność kontrahenta i że posiada pełną dokumentację towarzyszącą transakcjom nie przesądza jeszcze o tym, że kontrahent jest podmiotem uczciwym (rzetelnym). W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie do poszczególnych elementów tego łańcucha następuje podpisanie umów handlowych, rzeczywista zapłata, przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w łańcuchu, wyjątkowe zadbanie o stronę dokumentacyjną transakcji. Ponadto strona, jako podmiot z wieloletnim doświadczeniem, winna zdawać sobie sprawę z tego, że stal jest towarem szczególnie narażonym na wykorzystanie przy "przestępstwach karuzelowych". Organ odwoławczy wskazał również, że z dokumentów (odpis KRS), które zgromadziła strona w celu weryfikacji kontrahenta wynikało, że St. jest nowym podmiotem, powstałym na trzy miesiące przed rozpoczęciem współpracy i posiada minimalny kapitał zakładowy. Powinno budzić podejrzenie doświadczonego przedsiębiorcy, że podmiot handlujący stalą w dużych ilościach posiada kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że poprzestanie na dokumentach kontrahenta, tj. na dokumentach rejestrowych, zaświadczeniu o jego statusie podatkowym i numerze identyfikacyjnym REGON, bez uprzedniego upewnienia się co do legalności transakcji, nie może świadczyć o tym, że strona dochowała ze swej strony należytej staranności. Skarżący winien z dużą ostrożnością zweryfikować kontrahenta, a weryfikacji tej powinno podlegać nie tylko to, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Strona, gdyby sprawdziła, zorientowałaby się, że pod zgłoszonym adresem siedziby firmy St. nie ma żadnych oznak prowadzenia przez tę firmę działalności. Z zeznań strony wynikało, że nie spotykała się z prezesem zarządu St. W trakcie współpracy z tą firmą, która była największym dostawcą stali dla firmy strony w tamtym okresie, strona kontaktowała się tylko telefonicznie z osobą, która pełniła funkcję prezesa w tej spółce. Strona inwestowała ogromne środki finansowe w zakup stali od tej firmy, a nie sprawdziła czy firma w ogóle prowadzi działalność gospodarczą, czy ma możliwości, by handlować stalą w tak dużych ilościach. Powyższe wskazywało, że strona nie przejawiała potrzeby większego zainteresowania się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotu, który w fakturach wskazywany był jako jej dostawca. Podsumowując organ uznał, że strona zdawała sobie sprawę z braku legalności podejmowanych działań, w których uczestniczyła (a przynajmniej obiektywnie powinna o tym wiedzieć). Skoro miała świadomość swojego udziału w procederze dostaw prętów żebrowanych, to utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego, nie wpływa na rozstrzygniecie sprawy informacja o kształtowaniu się narzutów handlowych w latach 2008 – 2014. Powyższe informacje mają charakter statystyczny i nie dotyczą okresu przeprowadzonego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługiwał również na uwzględnienie wniosek strony o ustalenie stopy zysku netto z działalności gospodarczej podatnika za lata 2008 - 2014. Zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia czy organ I instancji zasadnie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organ odwoławczy nie uwzględnił też wniosku o dołączenie do akt sprawy projektu zmiany ustawy o podatku od towarów i usług, jaki został wniesiony przez Ministerstwo Finansów do Rządowego Centrum Legislacji w dniu 17 października 2016 r., w związku z zaakcentowaniem w nim zagadnienia weryfikacji podmiotów zgłaszających się do rejestru podatników VAT czynnych. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił nadto pozostałych zarzutów odwołania, w tym dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji niezgodność z przepisami: - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, - art. 120, art.122, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz.613 z późn. zm.). Strona wniosła o: - przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodów uzupełniających z dołączonych do skargi poświadczonych za zgodność z oryginałem: kopii faktur (23 szt.) dotyczących zakupu pręta żebrowanego z okresu I-IV, X-XI 2011 r., zestawienia zakupu i sprzedaży pręta w 2011 r. (1 szt.), - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały, aby okoliczności towarzyszące opisanym przez organ transakcjom odbiegały znacznie od warunków transakcji dokonywanych przez stronę z innymi kontrahentami. Zeznając w toku postępowania skarżący wskazał, że w roku 2011 oraz poprzednich nie zawierał umów handlowych ani z odbiorcami, ani z dostawcami, dzięki czemu nie był od nich uzależniony, co było powszechną praktyką w branży. Dostawcy uznawali skarżącego za rzetelną firmę, która działa już od 25 lat na rynku. Skarżący zeznał, że współpracę ze spółką St. nawiązał poprzez reklamę w Internecie i wszystkie szczegóły transakcji ustalał telefonicznie, mailem lub faksem, nie widząc potrzeby odwiedzania siedziby spółki, podobnie jak i siedzib innych kontrahentów. Wobec poprawnie układającej się współpracy, skarżący nie miał powodów, aby dokonywać głębszych ustaleń. Ceny stali zawierały się w niższych cenach rynkowych, gdyż był to towar importowany ze wschodu. Skarżący wyjaśnił, że nie kupował stali bezpośrednio w hucie A., gdyż zawierała ona umowy wyłącznie z odbiorcami dużymi, o czym dowiedział się próbując nawiązać z nią bezpośrednią współpracę. Sąd I instancji ponadto przychylił się do argumentacji skarżącego, że organy nie udowodniły, iż ceny oferowane przez spółkę St. istotnie odbiegały od realiów rynkowych. Organy nie uwzględniły bowiem, że spółka dostarczała towar wprost z huty, nie ponosząc przy tym dodatkowych kosztów oraz nie sprawdziły u innych dystrybutorów cen sprzedaży stali w zależności od ilości towaru i warunków sprzedaży. Wbrew zarzutom organu, strona nie miała przy tym możliwości sprawdzenia ceny nabycia towaru przez spółkę St. Podobnie organy zaniechały analizy warunków współpracy skarżącego z innymi kontrahentami, podczas gdy skarżący twierdził, że brak bezpośredniego kontaktu oraz umów handlowych był normalnym działaniem. Za wiarygodne Sąd uznał także wyjaśnienie, że zarzucany przez organ brak odroczonego terminu płatności na rzecz spółki St. wiązał się z korzyścią w postaci niższej ceny. Sąd podkreślił również, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia podważanych transakcji. Trudno natomiast zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z powodu okoliczności, które wyszły na jaw w późniejszym okresie. W rezultacie Sąd ocenił, że organy skupiły się na ocenie działania spółki St., jako tzw. znikającego podatnika, nie wykazały natomiast należycie, że skarżący był świadomy tego procederu, co było o tyle istotne, że organy nie kwestionowały, iż skarżący dysponował spornym towarem. W konsekwencji Sąd I instancji wskazał, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy dokonał stosownych ustaleń faktycznych w zakresie transakcji skarżącego z innymi kontrahentami w 2011 r. oraz porównania ich z zakwestionowanymi transakcjami. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym "niepodciągnięciem" pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem decyzji zamiast oddaleniem skargi, 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: a. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji i wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, z uwagi na to, że Z.M. w swej subiektywnej ocenie nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez stwierdzenie naruszenia art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa i dokonanie w związku z tym błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, a wskutek tego przyjęcie, że materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przez organ prawa procesowego. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że ma ona usprawiedliwione podstawy. Na obecnym etapie postępowania sporna pozostaje wyłącznie kwestia oceny zachowania podatnika Z.M. w kontekście dochowania przez niego zasad tzw. dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej w kontaktach z dostawcą wyrobów stalowych spółką St. bowiem okoliczność, że faktury wystawione przez tę firmę na jego rzecz dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane nie jest kwestionowana. W związku z tym przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. W kontekście powyższych uwag stwierdzić należy, że w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwa jest ocena dokonana przez Sąd I instancji, a sprowadzająca się do stwierdzenia, że ustalenia organów w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika są niewystarczające. W konsekwencji zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej w postaci naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem – wbrew opinii Sądu I instancji – materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, jasny i jednoznaczny w swojej wymowie, pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia o treści dokonanej przez organy. Konsekwencją powyższych naruszeń było także zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu. W pierwszym rzędzie nie można zgodzić się z twierdzeniem tego Sądu, że w swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe skoncentrowały się przede wszystkim na działaniach St. (wystawcy faktur) i stwierdzeniu, że pełnił on rolę "znikającego podatnika", albowiem analiza decyzji obydwu instancji wskazuje na to, że organy poświęciły dużo uwagi kwestii dochowania przez stronę zasad należytej staranności badając jej zachowanie z uwzględnieniem różnych aspektów i biorąc pod uwagę całokształt zaistniałych w sprawie okoliczności (str. 40-43 decyzji Dyrektora UKS i str. 13-18 decyzji DIS). Uzasadnione wątpliwości i podejrzenia co do wiarygodności i rzetelności spółki St. powinny wzbudzić u podatnika już same okoliczności nawiązania współpracy z tym kontrahentem. Sąd I instancji konsekwentnie pomija wskazywane przez organy okoliczności polegające na tym, że Z.M. podjął ryzyko takiej współpracy na bardzo dużą skalę z całkowicie nieznanym wcześniej dostawcą, z firmą nowopowstałą, funkcjonującą na rynku zaledwie trzy miesiące przed datą dokonywania transakcji, o której wiedzę uzyskał najprawdopodobniej z Internetu (sam podatnik nie był w stanie powiedzieć w jaki sposób nawiązano współpracę, tzn. czy to z nim skontaktowano się telefonicznie, czy też on zainteresował się internetową ofertą). Wbrew forsowanemu stanowisku skarżącego, jak i stwierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 23), istotne znaczenie miał też minimalny kapitał zakładowy spółki wynoszący 5.000 zł. Przy dostawach dotyczących transakcji opiewających na kwotę ponad 1.383.000 zł konieczne było zweryfikowanie, czy kontrahent legitymujący się tak niskim kapitałem zakładowym posiada stosowne zaplecze osobowe, techniczne i magazynowe do prowadzenia działalności we wskazywanym zakresie. Tymczasem podatnik nie widział potrzeby sprawdzenia siedziby spółki pod kątem tego, czy faktycznie prowadzi ona działalność gospodarczą pod adresem ujawnionym w KRS, mimo że był to największy dostawca stali dla firmy strony w tamtym okresie, ograniczając się jedynie do kontaktów mailowych i telefonicznych z osobą nieznaną, podającą się za prezesa zarządu spółki. Gdyby dokonał sprawdzenia nieznanego wcześniej kontrahenta dowiedziałby się, że spółka dysponowała jedynie pod adresem rejestracyjnym tzw. "wirtualnym biurem", nie posiadając żadnych sił i środków do prowadzenia działalności w zakresie obrotu prętami żebrowanymi i to na tak dużą skalę. Zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że "z informacji zawartych na stronach internetowych polskich dystrybutorów stali można się dowiedzieć, że spółki te istnieją kilkanaście lat na rynku, rozwijają się, reklamują, posiadają szeroką bazę magazynową, logistyczną, biurową, mają duży kapitał zakładowy, natomiast St. istniała krótko, miała mały kapitał zakładowy, nie podejmowała działań reklamowych, informacyjnych, nie miała strony internetowej, kontakt z nią był jedynie telefoniczny, stąd też nie mieści się w kanonie działań podejmowanych przez rzetelnego kupca niesprawdzenie, czy St. zatrudniała jakichkolwiek pracowników, posiadała zaplecze magazynowe, biuro, czy jest komukolwiek znana na rynku (dodatkowo w kontekście posiadania przez Z.M. wiedzy, że dostawcy łotewskiej huty oferującej atrakcyjne ceny zmieniali się często, a "współpraca polskich firm z hutą A. źle się kończyła")". Przy czym zaznaczyć należy, że poprzestanie na samym pozyskaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, bez uprzedniego upewnienia się co do legalności transakcji, nie może świadczyć o tym, że strona dochowała należytej staranności, zwłaszcza w sytuacji tak doświadczonego podatnika, działającego w branży ponad dwadzieścia lat. Wypełnienie przez kontrahenta jedynie formalnoprawnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, nie przesądza, że dany podmiot prowadzi ją w sposób legalny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16 : "(...) przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania". Organy zasadnie uwypukliły również i to, że podatnik zgodził się na praktykę dotychczas przez siebie niestosowaną, tj. dokonywał płatności za towar dostarczony przez nowego kontrahenta przed jego rozładunkiem i otrzymaniem faktury VAT (kierowca dostarczający towar dostawał telefoniczną informację od niezidentyfikowanej osoby, że przelew doszedł i dopiero wówczas następował rozładunek towaru). Słuszna jest w tym kontekście wątpliwość organu, że pomimo, iż w relacji biznesowej Hurtownia Z.M. a St. Sp. z o.o. podatnik inwestował duże kwoty na zakup znacznej ilości prętów żebrowanych, nie przeszkadzało mu to, że musiał płacić za towar od razu, przed jego rozładunkiem i możliwością zweryfikowania towaru, zwłaszcza że w zawieranych stosunkach gospodarczych preferował kredyt kupiecki. Takiej praktyki nie można uznać za racjonalną i charakteryzującą przezornego przedsiębiorcę dbającego z należytą starannością o swoje interesy. Zarówno Sąd I instancji, jak i skarżący podatnik podnoszą, że w relacjach biznesowych z innymi podmiotami również była stosowana forma płatności w dacie dostawy towaru. Rzecz w tym, że organy nie kwestionowały tego faktu. Stwierdziły jedynie, że co do zasady podatnik korzystał z odroczonych terminów płatności, sam wskazując w swoich wyjaśnieniach na taką formę rozliczenia jako preferowaną i przynoszącą mu istotne, szeroko opisywane przez niego korzyści (pomimo konieczności zapłacenia wyższej ceny za towar). Dlatego jako nieracjonalne należało ocenić godzenie się na warunki dyktowane przez nowy, niesprawdzony podmiot i dokonywanie zapłaty na jego rzecz nie tylko w dniu dostawy, ale i przed rozładunkiem towaru. Jak celnie podniósł organ II instancji, sam Z.M. zeznał, iż wychodzi z założenia, że jego firma istnieje na rynku od 25 lat, ma długą i pozytywną historię z wieloma firmami i bankami, jest znana na rynku stali, ma więc prawo żądać pewnego uprzywilejowania w kontaktach z firmami, które mają krótsza historię działalności w tej branży. Zatem brak takiego uprzywilejowania w kontaktach ze St. wskazuje na odmienny, niż z pozostałymi polskimi dostawcami, przebieg transakcji, zwłaszcza że nie zmienił się on pomimo trwania wielomiesięcznej współpracy, podczas której obie strony mogły już nabrać do siebie pewnego zaufania. Sąd I instancji w swoich rozważaniach pominął również tę część argumentacji DIS zawartą w zaskarżonej decyzji, z której wynikało, że wybór St. jako kontrahenta i przyjęcie podyktowanych przez tę firmę warunków zastanawia także dlatego, że strona nie dokonywała zakupu stali od ww. spółki pod konkretne zamówienie konkretnego klienta. Jak wynika z zeznań podatnika, stal leżała na pryzmie i była sprzedawana wszystkim odbiorcom, przy czym ilość nabywanego od St. towaru była dużo wyższa niż średniomiesięczna sprzedaż. W takiej sytuacji nie jest pozbawione logiki i doświadczenia życiowego stwierdzenie organu, że z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy nastawionego na osiągnięcie zysku i stosującego zasadniczo rozliczenia w formie kredytu kupieckiego, takie działanie było nieuzasadnione, zwłaszcza w kontekście dokonywania natychmiastowych płatności za towar, kiedy w istocie nie wiadomo było w jakim czasie zostaną odzyskane tak zainwestowane środki pieniężne. Organy wykazały, że strona kupowała duże ilości towaru od dostawcy, który żądał natychmiastowej płatności, podczas gdy zakup od firm oferujących odroczony termin płatności odbywał się na nieporównywalnie mniejszą skalę. Poza tym podatnik przyznał, że był zainteresowany kupnem stali bezpośrednio od łotewskiej huty, by pominąć pośredników, kupować w niższej cenie i osiągać wyższą marżę, jednakże zawierała ona umowy wyłącznie z dużymi odbiorcami powyżej 1000 ton na kontrakt, a on miał zbyt mały potencjał odbiorczy. W toku postępowania organy wykazały jednak, że argument ten nie był prawdziwy, bowiem w latach 2010-2012 A. realizowała do polskich odbiorców również małe dostawy, tj. 24 - tonowe (jeden transport TIR), o czym podatnik mógł się z łatwością dowiedzieć nawiązując w 2011 r. kontakt z przedmiotową hutą (wcześniej doszło już przecież do takiego kontaktu i jego firma znana była hucie). W takiej sytuacji korzystanie z pośrednictwa St. mijało się z celem, chyba że podatnik miał świadomość tego, że – co ustaliły organy - ceny proponowane przez tę spółkę są niższe od cen obowiązujących w łotewskiej hucie. Należy więc zgodzić się z konkluzją DIS, że brak było ekonomicznego uzasadnienia prowadzenia działalności, w której ceny zapłacone przez firmę strony są niższe niż ceny nabycia zapłacone przez pośrednika, tj. St. kontrahentowi zagranicznemu. Uzyskanie w tych warunkach wysokiej opłacalności w zakresie obrotu towarem przez stronę było zatem możliwe tylko przy świadomym uczestniczeniu w ciągu transakcji z udziałem pozornego kontrahenta (pośrednika) dla uzyskania korzyści z tytułu niskiej ceny spowodowanej niezapłaceniem podatku VAT. Przy czym, jak również wykazały organy, informacje o cenach oferowanych przez hutę A. można było uzyskać w normalnych kontaktach handlowych (składając zapytanie ofertowe drogą telefoniczną lub poprzez e-mail) nie wymagających dokonywania nadzwyczajnych czynności ze strony potencjalnych nabywców. Co do zasady rację ma Sąd I instancji, że ceny podawane na stronach internetowych producentów, czy sprzedawców mogą nie być cenami ostatecznymi, gdyż mogą stanowić podstawę do negocjacji, ale właśnie w bezpośrednim kontakcie z takim producentem lub sprzedawcą, w korespondencji handlowej, a do takiej formy pozyskania informacji przecież nawiązywały organy, można było uzyskać już precyzyjną propozycję cenową. Zresztą, organy wykazały również, że ceny huty łotewskiej kształtowały się w zakresie górnych cen hurtowych największych polskich dystrybutorów stali (i to bez uwzględnienia kosztów transportu na terytorium Polski), co czyniło zakupy w tej hucie zupełnie nieopłacalnymi (można było kupić ten sam towar w cenach takich samych lub niższych u największych polskich dystrybutorów). Zresztą z całokształtu zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy wyłania się obraz podatnika, dla którego najważniejsza w kontaktach handlowych ze spółką St. była wyłącznie atrakcyjna cena nabywanego towaru. Podatnik współpracował z innymi, pewnymi, sprawdzonymi i znanymi zarówno jemu, jak i w branży, którą się zajmował, firmami oferującymi stal z łotewskiej huty, które oferowały odroczone terminy płatności, albo niższą cenę przy płatności odroczonej o jeden dzień, a mimo tego wybrał nieznanego pośrednika w postaci spółki St. Okoliczność oferowania niższej ceny, niż krajowa (zwłaszcza stosowanej przez kluczowych producentów) również powinna była wzbudzić wątpliwości strony co do tego, czy towar ten nie jest przedmiotem transakcji mających na celu nadużycie prawa, zwłaszcza że jak sam podatnik wskazywał, ceny stali (m. inn. prętów) badał skrupulatnie i regularnie, aby uzyskać dla siebie korzystniejszą cenę sprzedaży (znał zatem ceny rynkowe), był dobrze i na bieżąco w nich zorientowany. Nie jest przy tym uprawniona ocena Sądu I instancji, że organy podatkowe nie udowodniły, że ceny oferowane przez spółkę St. były istotnie niższe od powszechnie stosowanych w tym okresie cen rynkowych. Firmy, które w odpowiedzi na zapytania organu kontrolnego o ceny i warunki transakcji, podały ceny poszczególnych rodzajów pręta żebrowanego z uwzględnieniem różnych czynników (kosztów transportu, wielkości zakupów, wiarygodności klienta, formy płatności, terminu złożenia zamówienia, warunków dostawy), były to więc ceny jak najbardziej rzeczywiste i transakcyjne, a nie jedynie ofertowe, jak próbuje wykazać skarżący, które to ceny nie stanowiły żadnej tajemnicy i o których, jak ustaliły organy, z łatwością mógł się dowiedzieć kierując odpowiednie zapytanie mailem lub telefoniczne. Przedmiotowe ceny zawierały się więc w tzw. "widełkach" i nawet w takim przypadku były niższe niż oferowane przez kontrahenta skarżącego. Poza tym z pola widzenia nie może umknąć okoliczność, że jedynym celem działalności St. było osiągnięcie korzyści w postaci braku zapłaty podatku VAT, zatem trudno uznać, że kalkulowała cenę towaru w taki sposób, jak czynił to rzetelnie działający na rynku przedsiębiorca, w oparciu o ww. czynniki. Kwestia ceny nabywanego towaru nie była zresztą jedyną i przesądzającą przesłanką stanowiącą o braku dochowania przez Z.M. zasad dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej, podobnie jak okoliczność oparcia współpracy pomiędzy podatnikiem a spółką St. wyłącznie na kontaktach telefonicznych i mailowych i to bez zawarcia stosownej pisemnej umowy, choć nie można odmówić racji argumentacji zawartej w decyzji DIS, że nie jest to działanie charakteryzujące się przezornością i racjonalnością przy tak znacznej wartości dostaw i to dokonywanych przez podmiot nowopowstały, nieznany na rynku obrotu wyrobami metalowymi oraz w sytuacji współpracy trwającej wiele miesięcy. Oczywiście, nie ma prawnego obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Jednakże nie jest czymś naturalnym, że przy dużych wartościach transakcji z podmiotem wcześniej zupełnie nieznanym, podatnik w żaden sposób nie starał się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie stosownych umów. Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Nie ma przy tym przesądzającego znaczenia fakt, że skarżący nie zawierał takich umów z innymi swoimi dostawcami. Nie chodzi bowiem o to, jak faktycznie działa podatnik, ale jaki powinien być prawidłowy przebieg transakcji nie odbiegający od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście. Słusznie również w tym kontekście kasator zwrócił uwagę, że w dokumentacji brak jest jakichkolwiek dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie działań mających zabezpieczyć interes firmy podatnika w przypadku roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą, co świadczy o braku zainteresowania losami towaru od momentu nabycia do dostawy. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w realiach niniejszej sprawy organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia oraz kompleksową wymowę zgromadzonych w sprawie dowodów, podatnik był świadomy, że dostawa wiąże się z przestępstwem, a przynajmniej powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach po stronie swojego kontrahenta. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE (do którego nawiązał również Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku). W konsekwencji za zasadne należało również uznać zarzut naruszenia prawa materialnego wyartykułowany w skardze kasacyjnej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skoro bowiem Sąd I instancji podzielił ustalenia organów co do tego, że faktury wystawione przez firmę St. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a – jak wskazano wyżej – jako prawidłowe należało ocenić stanowisko organów odnośnie do tego, że Z.M. miał świadomość braku legalności transakcji dokonywanych ze St. Sp. z o.o., albo przynajmniej w świetle zaistniałych okoliczności powinien był mieć taką świadomość, to zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik utracił prawo do rozliczenia podatku w oparciu o art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. W kontekście powyższych rozważań, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).