I SA/Wr 606/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z [...] r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek Gminy L. dotycząca podatku od towarów i usług. Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się kilka jednostek budżetowych (dalej: Jednostki). Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek. W związku z tym, od tego dnia Jednostki nie funkcjonują jako odrębni od Gminy podatnicy VAT. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez nią wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Czynności te są bowiem w przeważającej części wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, ale również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (dalej: transakcje zewnętrzne podlegające VAT). Gmina dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług. Dodatkowo, Wnioskodawca w marginalnym zakresie wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których Gmina nie rozlicza VAT należnego, tj. w szczególności na potrzeby zużycia w Jednostkach, w budynku Urzędu Gminy, czy też np. w remizach strażackich (dalej: potrzeby własne niepodlegające VAT). Ich rozliczanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych. W Gminie jest kilka tysięcy odbiorców usług dostarczania wody i odbioru ścieków, na rzecz których Gmina wykonuje transakcje zewnętrzne podlegające VAT, a jedynie kilka Jednostek oraz kilka innych obiektów, gdzie zużywana jest woda i odbierane są ścieki na potrzeby własne niepodlegające VAT. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, Gmina ponosi i zamierza ponosić wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją Infrastruktury. Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi i zamierza ponosić w przyszłości również liczne wydatki związane z obsługą Infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwacje (dalej: wydatki bieżące). Ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące są/będą dokumentowane wystawianymi na Wnioskodawcę przez dostawców towarów/usługodawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach są/będą wskazywane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy. Wnioskodawca zaznaczył, iż jest w stanie precyzyjnie określić ilości m3 dostarczonej na terenie Gminy wody oraz odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m3 z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT). Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa. Wyjaśnił, iż wydatki inwestycyjne i bieżące są/będą ponoszone na Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, ze zm.), należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego strona pytała: Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona twierdziła, że ma prawo zastosowania indywidualnego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Skarżąca wywodziła, że może zastosować inny niż wskazany w rozporządzeniu prewspółczynnik, jeżeli będzie lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych czynności i dokonywanych nabyć, co wynika z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Takie kryteria spełnia metoda ustalana w oparciu o ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków jako obrazująca rzeczywiste wykorzystanie sieci wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz do innych celów. Na poparcie swych racji przedstawiła wzór wyliczenia prewspółczynnika, który znacznie lepiej oddaje relację podatku naliczonego do działalności podatkowanej niż metody wynikające z rozporządzenia. Uzasadniając tą tezę strona przywołała treść art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, specyfikę czynności realizowanych przez gminę – zadania własne pozostające poza systemem VAT oraz te, które wypełniają przesłankę działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu. Zdaniem Gminy biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok, po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności. W rozpoznawanym przypadku zachodzi konieczność sięgnięcia po taką metodę. W opinii strony najbardziej adekwatne jest wsparcie się na danych dotyczących ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych skarżącej (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna). Zasady proponowane w rozporządzeniu, w opinii strony, mogą znaleźć zastosowanie do wydatków ogólnoadministracyjnych jednostki organizacyjnej gminy, związanych z funkcjonowaniem tej jednostki jako całości, a nie z jej konkretnymi działaniami. Opisane we wniosku wydatki mają zdecydowanie odmienny charakter, tu znany jest procentowy wskaźnik sprzedanych usług dla poszczególnych grup odbiorców w relacji do całości sprzedaży. Powyższe pozwala na przyporządkowanie odpowiednej wartości zakupów do określonych czynności, w konsekwencji także podatku naliczonego przy zakupach. Wskazywała, że metody wynikające z rozporządzenia nie są obiektywne i godzą w zasadę wynikającą z art. 86 ust. 2b pkt 2ustawy o VAT, bowiem uzależniają odliczenie od formy organizacyjnej podmiotu. Zastosowanie tych metod narusza zasadę neutralności. Na poparcie swych racji powołała szeroko zacytowała orzecznictwo sądowe. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zanegował aby przedstawiony przez stronę sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte przy jego obliczaniu budzą wątpliwości, a argumentacja strony jest nieprecyzyjna oraz niewystarczająca. Wywodził, że wybór sposobu określenia proporcji winien uwzględniać charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób jego finansowania. Działalność zakładu budżetowego finansowana jest ze środków publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Element ten zasadniczo odróżnia zakłady budżetowe od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Zdaniem organu podatkowego, przyjęta przez stronę metoda wyliczenia proporcji nie uwzględnia tych elementów. Odzwierciedla ona jedynie ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT i nie zapewnia odliczenia podatku we właściwych proporcjach. Pomija fakt, że dostarczona woda, odprowadzone ścieki, wykorzystywane przez jej własne jednostki budżetowe mają pośredni związek nie tylko z innymi czynnościami, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Kwalifikacja wydatków, a w konsekwencji zakres prawa do odliczenia podatku, zależy od rodzaju działalności prowadzonej przez stronę przez jednostki budżetowe, którym służy/będzie służyć ww. infrastruktura. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych oraz budynków gminnych, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. W budynku urzędu są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również jednostki budżetowe mogą poza działalnością inną niż gospodarcza (niepodlegającą opodatkowaniu), wykonywać czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej VAT), wykorzystując przy tym infrastrukturę gminną. Zatem wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonym ściekom na rzecz skarżącej oraz jej jednostek służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno strona, jak i poszczególne jednostki, niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane. Stąd nie można przyjąć, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych skarżącej, będą one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Organ podatkowy podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Taka mnogość spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne, co jest niedopuszczalne w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. Tym samym przyjęcie za prawidłowy prewspółczynnik metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oznacza, że dla innego rodzaju działalności prowadzonej przez zakład można stosować inny prewspółczynnik, np. powierzchniowy lub czasowy sposób określenia proporcji. Przyjęcie odrębnych proporcji dla każdego rodzaju wykonywanych czynności (działalności) nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, bowiem z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wykorzystywanie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej nie jest wyłączną specyfiką działalności zakładu, a proporcja musi uwzględniać całą jego działalność, a nie tylko tą odnoszącą się do ww. infrastruktury. Według organu podatkowego strona nie przedstawiła przekonujących argumentów przemawiających za tym, że proponowana przez nią metoda zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne, a sama jej tylko opinia nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia dla stosowania tej metody. Okoliczność, że przy zastosowaniu alternatywnej metody obliczenia prewspółczynnika zakład uzyskuje 100% możliwości odliczenia podatku, nie oznacza, że prewspółczynnik ten zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą zakładu oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne. W konsekwencji, w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych skarżąca będzie zobowiązana stosować proporcję uwzględniającą zasady z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., natomiast w sytuacji wykorzystywania infrastruktury również do czynności zwolnionych, skarżąca będzie zobowiązana do zastosowania proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W skardze strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, a przez to odebranie Skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez Skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, • art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art, 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r,, Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) przez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem Interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności Skarżącej, tj. kryteria wskazane w Rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności N/AT; 2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacją podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r,, poz. 800; dalej: Ordynacja podatkowa) przez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem kontrolowana interpretacja narusza zarzucane w skardze przepisy prawa materialnego. Spór między stronami sprowadza się do ustalenia, czy w opisanym we wniosku strony stanie faktycznym rozliczanie podatku naliczonego z użyciem wskazanego przez stronę prewspółczynnika jest prawidłowe i odpowiada zasadom wynikającym z obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Skarżąca uważa, że najwłaściwszą metodą dla obliczenia podatku naliczonego jest prewspółczynnik oparty na ilości dostarczanej wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych w relacji do ogólnej ilości ww. dostaw. Zaznaczała, że relacja ta w zaokrągleniu wynosi 100%. Metoda ta miałaby zastosowanie zarówno do wydatków ponoszonych przez zakład, jak i urząd. W opinii organu podatkowego przyjęty przez stronę sposób rozliczenia podatku naliczonego nie jest precyzyjny i nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Ustawowe metody rozliczenia, podobnie jak te przewidziane w rozporządzeniu przewidują rozliczenie gminy lub jej poszczególnych jednostek jako całości, niedopuszczalne jest rozliczanie poszczególnych nieruchomości czy rodzajów działalności. Zatem przyjęta przez stronę metoda nie odpowiada zasadzie opisanej w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, gdyż nie uwzględnia wszystkich przychodów skarżącej. Na tle tak nakreślonego sporu rację należy przyznać skarżącej. Zaskarżona interpretacja narusza bowiem powołane w skardze przepisy prawa materialnego. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Kolejna jednostka redakcyjna art. 86 - ust. 2b stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych jednostkach redakcyjnych tego artykułu zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzujące ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów wydał 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. Powyższy akt adresowany jest m.in. do jednostek samorządu terytorialnego, przez które prawodawca rozumie urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy. W § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazano, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że dla jednostek samorządu terytorialnego będzie ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji wykluczający możliwość obliczania prewspółczynnika dla poszczególnych działalności czy nieruchomości. Sąd nie podziela tego poglądu, przy czym odnotowania wymaga, że problem ten był już analizowany przez orzecznictwo sądów administracyjnych, co dostrzegła skarżąca w treści złożonej skargi. W szczególności przywołać trzeba wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 oraz kolejne orzeczenia tego sądu z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18; sygn. akt I FSK 715/18 oraz z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18 (wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Rozważając kwestię sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, sądy przyjęły, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanych orzeczeniach, przyjmując wyrażane tam poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy. Zatem wskazać trzeba, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą organ. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gmin, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Dodatkowym argumentem wspierającym to stanowisko jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy przez spółkę komunalną). Powyższe pozwala uznać, że na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a, ustawy o VAT. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy infrastruktura wodno-kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja z rozporządzenia nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez stronę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Tym samym w przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy. W opinii Sądu przyjęta przez stronę metoda oddaje istotę prowadzonej działalności i zgodna jest z zasadą proporcjonalności. Metoda ta daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych. W opinii Sądu błędnie organ podatkowy uznał, że w świetle art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Stanowisko w tej kwestii było już wyrażane przez sądy administracyjne, w tym miejscu wskazać trzeba na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 223/19 (publ. w CBOSA). Sąd orzekający w tej sprawie podziela wyrażony w tym orzeczeniu pogląd, że wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. akt C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15). W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników. Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE przez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG sygn. akt C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TSUE przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37). Wobec powyższego przepisy krajowe należy interpretować przy uwzględnieniu dyrektywy jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie VAT, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE. Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę. Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. W kontekście wypowiedzianych uwag, zdaniem Sądu, nie ma istotnego znaczenia kto ponosi określone wydatki – urząd czy zakład. Jak słusznie wywodzi skarżąca istotne jest jedynie jakim celom one służą – działalności opodatkowanej czy niepodlegającej opodatkowaniu. A ponieważ sprzedaż realizowana jest przez jeden tylko podmiot obliczenie proporcji nie nastręcza problemów, co wykazała strona w treści wniosku. Nie wpływają na wynik rozstrzygnięcia także uwagi organu podatkowego dotyczące pominięcia przez stronę faktu, że część jednostek wewnętrznych skarżącej na rzecz, których następują dostawy wody obok czynności niepodlegających opodatkowaniu wykonuje też czynności podlegające opodatkowaniu. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że nawet pomijając ten fakt zakres prawa skarżącej do odliczenia podatku na podstawie przyjętej proporcji w uprawnionym przez przepisy zaokrągleniu wynosi 100%. Tym samym w rozpoznawanym stanie faktycznym uwagi te nie mają istotnego znaczenia, gdyż bez względu na fakt czy sprzedaż ta będzie uwzględniona czy pominięta strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100%. Ponownie wydając interpretację organ podatkowy powinien uwzględnić przedstawiony pogląd prawny. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, oraz art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p. Zarzuty te, zdaniem Sądu, miały jedynie charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687