I FSK 271/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 523/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.280.2019.1.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 523/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uwzględnił skargę Gminy S. (dalej: Gmina lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, spór dotyczy możliwości zastosowania przez gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w odniesieniu do odliczenia podatku od wydatków inwestycyjnych i bieżących na funkcjonowanie kompleksu basenowego podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że zastosowanie wskazanej przez Gminę metody obliczenia prewspółczynnika od wydatków ponoszonych na Pływalnię w oparciu o proporcję osobową stanowiącą udział wejść Podmiotów zewnętrznych (niebędących uczniami i podopiecznymi placówek oświatowych Gminy w ramach lekcji wychowania fizycznego i treningów) w całkowitej liczbie wejść osób korzystających z Pływalni w danym roku w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ podatkowy, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 2a, 2b, 2c 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie usług udostępniania Pływalni na rzecz podmiotów zewnętrznych, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanego jako roczna liczba wejść podmiotów zewnętrznych korzystających z obiektu w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z obiektu, podczas gdy z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku wynika, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 - zwanego dalej również rozporządzeniem) jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć; b) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w powiązaniu z art. 86 ust. 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego o zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wskazana przez Skarżącą metoda kalkulacji prewspółczynnika jest miarodajna i pełna, podczas gdy organ nie kwestionował, że Skarżąca ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy zaproponowana przez Skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w rozporządzeniu oraz gdy Skarżąca wykaże, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, czego Skarżąca nie wykazała; c) § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. II. prawa procesowego: a) art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Wskazując na powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Gmina nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) ustalił, że skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona. W świetle art. art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, a zatem sprawa podlega rozpoznaniu jedynie w takim zakresie, w jakim to wynika ze sformułowanych zarzutów kasacyjnych, a konkretnie – w odniesieniu do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, uznanych przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną, za naruszone. Zagadnienie sporne zaistniałe w tej sprawie dotyczy wyznaczenia metody, według której Gmina może przyporządkować wydatki, jakie ponosić będzie w związku z bieżącą eksploatacją, a także inwestycjami dotyczącymi pływalni, wykorzystywanej zarówno do działalności gospodarczej, jak i poza tą działalnością. Zdaniem Gminy w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościach, zasadne jest przyjęcie sposobu obliczenia proporcji obrazującego zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej według proporcji "osobowej" skalkulowanej jako roczna liczba wejść podmiotów zewnętrznych korzystających z obiektu w całkowitej liczbie wejść osób korzystających w danym roku z obiektu. Stanowisko Gminy zaaprobował w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny Bydgoszczy. Z kolei według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach brak jest podstaw do odstąpienia od prewspółczynnika określonego przepisami rozporządzania i zastąpienia go proporcją zaproponowaną przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przystępując do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, trzeba zaakcentować, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, poprzez uwzględnienie sposobu określenia proporcji, winno jak najwierniej odzwierciedlać zakres, w jakim zakupy służące całości jego działalności (aktywności), służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jakim – pozostałej aktywności. System odliczeń służy temu, by uwolnić podatnika od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wskazane w zaskarżonym wyroku oraz interpretacji indywidualnej przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia stanowią o możliwości szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza. Należy uznać, że przepisy te, z uwagi na brzmienie art. 86 ust 2h u.p.t.u., nie wskazują wyczerpująco metod określenia proporcji. Według tego unormowania (ust. 2h art. 86), w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (czyli przepisy powołanego już powyżej rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami (rozporządzenia) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób dla określenia proporcji. Z przywołanego powyżej przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wynika więc, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowania proporcji ustalonej według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia (a w odniesieniu do przedmiotowego przypadku, w którym występuje jednostka budżetowa – według § 3 ust. 3 rozporządzenia), a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Na tle powyższych przepisów w judykaturze zajęto stanowisko, że tylko szczególne przesłanki, tak jak w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin, uzasadniać mogą odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. W takich zatem przypadkach, dla których reprezentatywna może pozostawać specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjmuje się, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, w odniesieniu do "każdej prowadzonej przez nią inwestycji", czy też jednego składnika majątku (np. budynku) przyjmować odrębny sposób określenia proporcji. Powyższą wykładnię zaprezentowano w licznych wyrokach Naczelnego Sadu Administracyjnego i aprobuje ją skład Sądu rozpoznający skargę kasacyjną wywiedzioną w niniejszej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 449/19, z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 838/17, z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 304/17, z dnia 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1231/17, z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1590/17 oraz z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19). Dlatego też należy uznać, że swoboda przyznana gminom w oparciu o przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji pod warunkiem, że Gmina wykaże, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Trafne wobec tego jest stwierdzenie, że "przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego" (por. przywołany już wyrok NSA w sprawie I FSK 449/19). Konsekwentnie więc, organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy wybrany przez jednostkę samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji spełnia przesłankę z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a zatem, czy jest to sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć – bardziej reprezentatywny niż przewidziany w rozporządzeniu. Odnosząc poczynione uwagi do okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Gmina nie przedstawiła przekonywującego uzasadnienia dla proponowanego odstąpienia od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie uznał, że wskazana przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metoda nie oddaje we właściwy sposób specyfiki działalności Gminy, a nawet działalności związanej z przedmiotowym obiektem. Trafnie organ interpretujący zauważył, że "zaproponowana przez Gminę S... metoda, określająca roczny udział wejść na pływalnię realizowanych w ramach czynności opodatkowanych w całkowitej rocznej ilości wejść na pływalnię (realizowanych zarówno w ramach czynności opodatkowanych, jak i czynności wewnętrznych), (...), jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym pływalnia jest zamknięta. Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że ilość osób korzystających z pływalni nie przekłada się na rzeczywiste zużycie mediów, gdyż zużycie np. energii elektrycznej nie jest zależne od ilości osób korzystających z pływalni. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania takiego obiektu - pływalni - są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, technologia oczyszczania wody, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania pływalni do działalności gospodarczej". W konsekwencji za niezrozumiałe uznać należy stwierdzenie Sądu, który podziela stanowisko prezentowane przez Gminę, zgodnie z którym ponosi koszty w godzinach zamknięcia pływalni w celu zapewnienia możliwości jej sprawnego funkcjonowania w godzinach jej otwarcia. Oznacza to, że właściwym sposobem dokonania odliczenia wydatków poniesionych w odniesieniu do czasu zamknięcia obiektu jest przyjęcie, że ponoszone wydatki w analogicznym stopniu odnoszą się do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i niepodlegających opodatkowaniu jak w godzinach otwarcia obiektu. W godzinach zamknięcia pływalni nikt z niej nie korzysta, zarówno podmioty zewnętrzne jak i uczniowie i podopieczni placówek oświatowych Gminy. Podkreślić przy tym należy, że kwestia dotycząca godzin zamknięcia pływalni i uwzględniania jej w proporcji dla celów obliczenia prewspółczynnika nie była uwzględniona i podnoszona przez Skarżącą Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Kwestia ta została przez Gminę dookreślona dopiero w skardze na interpretację indywidualną. Skarżąca nie wykazała zatem, aby proponowana przez nią metoda była bardziej reprezentatywną, natomiast z uwagi na sposób wyliczenia proporcji, w przedmiotowej sprawie należy przyjąć, że metoda wskazana w rozporządzeniu bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Skoro więc możliwość zastosowania przez Skarżącą innego prewspółczynnika niż opisany w rozporządzeniu została w myśl przepisu art. 86 ust. 2h u.p.t.u. uzależniona od wykazania jego większej reprezentatywności, a w świetle powołanych powyżej okoliczności stwierdzić należy, że Skarżąca warunku tego nie dopełniła, to nie można mówić o naruszeniu przez organ interpretacyjny przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t.u.. W zaskarżonej interpretacji organ w pełni wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się uznając przedstawioną przez Skarżącą metodę za mniej reprezentatywną dla Skarżącej w stosunku do metody określonej w rozporządzeniu. Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, proponowana przez Skarżącą metoda określenia proporcji, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej. Należy więc uznać, że organ wykazał, że zaproponowana metoda była niereprezentatywna w porównaniu do metody wskazanej w rozporządzeniu. W związku z tym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie dostrzegł, że kluczowym argumentem Gminy zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, mającym przemawiać za stosowaniem indywidualnego prewspółczynnika (innego aniżeli w rozporządzeniu) było przekonanie o potrzebie wyeliminowania wpływu rozliczenia podatku od towarów naliczonego związanego z funkcjonowaniem innych obiektów pozostających w dyspozycji jednostki budżetowej – Ośrodka Sportu i Rekreacji. W istocie zatem, Gmina pozostawała w przekonaniu, że proporcję służącą rozdziałowi podatku naliczonego winno się stosować odrębnie do każdego ze składników majątkowych, gdyż każdy z nich cechuje się określoną specyfiką rzutującą na sposób (zakres) jego wykorzystania. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że "nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku naliczonego od wydatków na pływalnię przy zastosowaniu prewspółczynnika z rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia także inną działalność OSiR, np. wpływy z tytułu dzierżawy boisk, udostępniania hal sportowych, która to działalność nie będzie w żaden sposób związana z działalnością realizowaną przez OSiR przy wykorzystaniu majątku pływalni. W ocenie Gminy, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do doliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z obiektem – wydatki ponoszone wyłącznie na pływalnię (a takie są przedmiotem niniejszego wniosku) nie są bowiem w jakikolwiek sposób powiązane z inną działalnością OSiR (przychodami i kosztami OSiR z tytułu innej działalności)". Tymczasem w przywołanym powyżej orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie rzeczy stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego (por. wyroki NSA: z dnia 10 października 2019 r., sygn.. akt 1231/17 oraz z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1208/19). Przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie Gmina proponowała zastosowanie indywidulanego prewspłczynnika przede wszystkim w celu rozdziału wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem pływalni. Reasumując należy stwierdzić, że usprawiedliwione były zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h u.p.t.u. Nieprawidłowo bowiem stwierdził w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że przedstawiona przez Gminę proporcja może być stosowana w zastępstwie metody rozdziału podatku naliczonego od wydatków wspólnych, przewidzianej w rozrządzeniu, gdyż w większym stopniu uwzględnia specyfikę działalności jednostki oraz dokonywanych przez nią nabyć. Mając zatem na względzie przedstawione powyżej powody, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania art. 188 p.p.s.a., co nakazywało uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi w oparciu o art. 151 tej ustawy. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.