I SA/Ke 717/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy C. ("Gmina") przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi obecnie i w przyszłości na świetlice wiejskie, jest nieprawidłowe. Gmina przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2011-2012 ponosiła wydatki na budowę, modernizację lub doposażenie świetlic wiejskich oraz remiz strażackich w miejscowościach Ł i S.. W ramach powyższych inwestycji zostały wykonane następujące zadania: w miejscowości Ł rozbudowa i przebudowa budynku Ochotniczej Straży Pożarnej na świetlicę wiejską, wykonanie instalacji c.o. c.t. i kotłowni, wykonanie instalacji wod.-kan. wraz z przyłączami, zagospodarowanie terenu wykonanie dróg, parkingów i chodników zaś w miejscowości S. remont połączony z modernizacją budynku świetlicy, zakup wyposażenia. Przedmiotowe świetlice zostały oddane do użytkowania odpowiednio w dniu 29 lipca 2012 r. świetlica w Ł zaś w dniu 19 lipca 2012 r. świetlica w Siedlcach i pozostają na stanie środków trwałych Gminy. Budowa świetlic była realizowana ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś. (dalej: "Instytucja") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Ś. na lata 2007 - 2013. W związku z realizowaną inwestycją Gmina ponosiła wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmowały m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej budowy świetlic oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Gminę podmiotom zewnętrznym. Gmina dodatkowo ponosi i będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem świetlic, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.). W momencie zawierania umowy o dofinansowanie z Instytucją Gmina planowała, że świetlice będą wykorzystywane wyłączenie do zaspokajania potrzeb społeczno-kulturalnych mieszkańców oraz spraw ochrony przeciwpożarowej i w tym celu będą udostępniane wyłącznie nieodpłatnie. W latach późniejszych Gmina podjęła decyzję (marzec 2013 r.) o zmianie planowanego pierwotnie sposobu wykorzystywania Świetlic i wdrożeniu rozwiązania polegającego na wprowadzeniu możliwości odpłatnego udostępniania świetlic wraz przyległym terenem i wyposażeniem podmiotom trzecim. Burmistrz Gminy C. w dniu 31 grudnia 2013 r. w drodze zarządzenia ("Zarządzenie") ustalił regulamin korzystania z poszczególnych świetlic wiejskich. Zgodnie z treścią Zarządzenia świetlice wraz z przyległym do budynku terenem mogą być udostępniane do odpłatnego korzystania osobom fizycznym i prawnym. Według nowego modelu świetlice są wykorzystywane przez Gminę w dwojaki sposób: udostępnianie nieodpłatne na cele gminne, tj. np. na rzecz ochotniczej straży pożarnej, społeczności lokalnej w celu odbycia zebrań wiejskich, organizacji, zajęć integracyjnych dla dzieci i dorosłych, w tym w szczególności spotkań kółek zainteresowań, udostępnienia instytucjom charytatywnym, organizacji gminnych wydarzeń kulturalnych i rekrutacyjnych etc., dla potrzeb organizowania wyborów, w celach charytatywnych, etc. oraz odpłatny wynajem podmiotom zainteresowanym ich wykorzystaniem do własnych potrzeb, np. w celu organizacji prywatnych imprez okolicznościowych (urodzin, wesel, jubileuszy, styp etc.), czy też spotkań handlowych, prezentacji produktowych, odpłatnych zajęć edukacyjnych (kursy językowe, zajęcia taneczne). Gmina wskazała, że brak jest możliwości precyzyjnego ustalenia określonych godzin/dni tygodnia, w których świetlice są/będą przeznaczone wyłącznie do nieodpłatnego, oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania przedmiotowych świetlic jest/będzie regulowany poprzez aktualne zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że świetlice są/będą udostępniane wyłącznie odpłatnie bądź nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Wyjątkiem w tym zakresie jest nieodpłatne udostępnianie części powierzchni świetlicy na rzecz Ochotniczej Straży Pożarnej, które ma charakter stały. Biorąc pod uwagę tak zróżnicowany sposób wykorzystania, ponosząc wydatki związane ze świetlicami, w tym zarówno wydatki inwestycyjne jak i koszty bieżącego utrzymania, Gmina zasadniczo nie jest w stanie przypisać ich do konkretnego sposobu wykorzystania świetlic. Wynika to z faktu, że wydatki takie z reguły dotyczą całego budynku (całościowe remonty, przebudowy, modernizacje, koszty utrzymania). W szczególności nie są one określane odrębnie dla części wykorzystywanej przez ochotniczą straż pożarną i części "świetlicowej", a dodatkowo w ramach części "świetlicowej" nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne i nieodpłatne. Gmina jednocześnie zaznaczyła, że wyjątkowo mogą się zdarzyć sytuacje, gdzie dany wydatek dotyczy wyłącznie części używanej przez ochotniczą straż pożarną (np. naprawa bramy w garażu, gdzie stacjonuje wóz strażacki), jednakże takie sytuacje nie rodzą wątpliwości Gminy i nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Świetlicami zarządza, na podstawie odpowiedniego porozumienia, gminna instytucja kultury (odrębna osoba prawna), która działa w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy. Oznacza to w szczególności, że zawierane z osobami trzecimi umowy na udostępnienie odpłatne świetlic instytucja kultury zawiera w imieniu i na rzecz Gminy (ich stroną jest Gmina), natomiast odpowiednio faktury wystawiane są w imieniu i na rzecz Gminy przez instytucję kultury (Gmina jest wskazana jako sprzedawca). Również zakupy związane ze świetlicami dokonywane są w imieniu i na rzecz Gminy, co oznacza, że dostawcy fakturują w tym zakresie Gminę. Wnioskodawca dotychczas nie odliczał VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki związane z budową świetlic. Wszystkie faktury zakupowe związane z inwestycją w świetlice Gmina otrzymała do końca roku 2013. Uzupełniając na wezwanie organu wniosek Gmina wyjaśniła, że nieodpłatne udostępnianie świetlic mieszkańcom oraz wykorzystywanie jej na cele ochrony przeciwpożarowej należy do zadań własnych Gminy jako sprawy z zakresu: edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej itd. Podstawę prawną stanowi tu przede wszystkim art. 7 ust. 1 pkt 8, 9, 14 i 17 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 549 ze. zm.; dalej: "u.s.g."). Z kolei udostępnienie zainteresowanym świetlic do wykorzystania do własnych potrzeb nie wchodzi w zakres zadań własnych Gminy, w związku z czym wprowadzona została odpłatność w tym zakresie. Z uwagi na brak zainteresowania mieszkańców oraz innych podmiotów dotychczas żadna ze świetlic nie została wynajęta. Zgodnie z zamiarem Gminy wyrażonym m.in. Zarządzeniu, świetlice są przeznaczona w szczególności do odpłatnego wynajmu. Z § 14 Regulaminu korzystania ze świetlic, uchwalonego Zarządzeniem wynika, że opłaty za korzystanie ze świetlic obejmują zryczałtowany koszt mediów takich jak woda, energia i wywóz śmieci. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia świetlic polegającą na dopuszczeniu możliwości jej odpłatnego udostępniania, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na otrzymywanych obecnie i w przyszłości fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące dotyczących świetlic? Zdaniem wnioskodawcy, w związku z zaistniałą w 2013 r. zmianą przeznaczenia świetlicy polegającą na dopuszczeniu możliwości jej odpłatnego udostępniania, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na otrzymywanych obecnie i w przyszłości fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące dotyczących świetlic. Skoro Gmina udostępnia przedmiotowe świetlice w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, a dodatkowo ponoszone przez nią wydatki dotyczą z reguły całego budynku i nie są wyodrębniane dla potrzeb części udostępnionej ochotniczej straży pożarnej i części "świetlicowej", Gmina nie jest bowiem w stanie ustalić podziału wydatków i w konsekwencji odrębnie określić kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT). W tej sytuacji, Gmina nie ma obowiązku odliczania podatku naliczonego za pomocą proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT, ale przysługuje jej pełne odliczenie - zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na otrzymanych obecnie i w przyszłości fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące, dotyczących świetlic. Minister Finansów oceniając całościowo stanowisko Gminy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi obecnie i w przyszłości na świetlice wiejskie uznał je za nieprawidłowe. Wskazał na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). Podniósł, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż za okres w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust 10b), z tym, że w przypadku gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 10, 10d, i 10 e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych(art. 86 ust 11 ustawy VAT). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia we wskazanych terminach może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty za okres w którym powstało prawo do obniżenia, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku w którym prawo do obniżenia podatku należnego powstało(art. 86 ust. 13) Organ wskazał też na przepisy ustawy o VAT określające na gruncie tej ustawy podatnika oraz definicje działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1, 2 i 6), a także na definicję podatnika VAT zawartą w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze. zm.) dalej "Dyrektywa 112". Podniósł, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy. Z przepisów tych wynika, że obowiązkiem wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Organ podkreślił, że wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji natomiast, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że zgodnie z linią orzeczniczą NSA, potwierdzoną w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 i 3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. W świetle powyższego Minister Finansów wskazał, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi i niewykorzystywanymi do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Mając zatem na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawcy w przypadku wydatków bieżących ponoszonych od momentu oddania przedmiotowych świetlic do użytkowania do momentu oddania w najem nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Brak jest/będzie bowiem związku ponoszonych wydatków w tym zakresie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast po oddaniu w najem przedmiotowych świetlic wystąpi związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Minister Finansów nie zgodził się z wnioskodawcą, że nie jest/nie będzie możliwe określenie kwot podatku naliczonego dla części wykorzystywanej wyłącznie przez Ochotniczą Straż Pożarną i części "świetlicowej", a dodatkowo w każdej sytuacji w ramach części "świetlicowej" nie jest możliwe ustalenie podziału kosztów na część przypadającą na udostępnienie odpłatne (dającą Gminie prawo do odliczenia) i nieodpłatne (niedające Gminie prawa do odliczenia). W przypadku ponoszenia wydatków bieżących po oddaniu w najem przedmiotowej świetlicy, Gmina w pierwszej kolejności winna dokonać alokacji podatku naliczonego związanego z częścią wykorzystywaną wyłącznie przez Ochotniczą Straż Pożarną według np. metody powierzchniowej, tj. udziału powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez Ochotniczą Straż Pożarną do całości powierzchni świetlicy i w tej części wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem w tej części brak jest/będzie związku z czynnościami opodatkowanymi. Z kolei w ramach pozostałej części podatku naliczonego tj. związanego z tzw. "częścią świetlicową" wykorzystywaną do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu wnioskodawca przenosząc np. koszty zakupów mediów na poszczególnych najemców, posiada/będzie posiadał możliwość przyporządkowania wybranych zakupów do sprzedaży opodatkowanej. Wnioskodawca jest/będzie bowiem w stanie ustalić jaką część zakupionych mediów odsprzedaje/będzie odsprzedawał, a tym samym jaka część z uprzednio wydzielonej części podatku naliczonego do tzw. części "świetlicowej" jest/będzie związana z czynnościami opodatkowanymi VAT. Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że w ramach części podatku naliczonego związanego z wykorzystywaniem do tzw. "części świetlicowej" jeżeli wydatki bieżące są/będą związane ze sprzedażą opodatkowaną, wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w części dotyczącej sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast jeżeli w ramach części podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi tzw. "części świetlicowej" wnioskodawca faktycznie nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i niepodlegającymi opodatkowaniu, wnioskodawcy - w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) - przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej wysokości w jakiej zostanie on przyporządkowany do tzw. "części świetlicowej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, że stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe. Zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi obecnie i w przyszłości na świetlice. Uzasadniając skargę Gmina wskazując, że świetlice będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT podniosła, że nie ma obiektywnie możliwości przyporządkowania zakupów bieżących do poszczególnych rodzajów działalności. Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT z tym, że przepisy tej ustawy nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy. Wątpliwość ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której ostatecznie potwierdzono, że przez czynności w związku, z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Zakwestionowała stanowisko organu dotyczące obowiązku przez Gminę alokacji podatku naliczonego związanego z częścią wykorzystywaną wyłącznie przez Ochotniczą Straż Pożarną oraz możliwość wyodrębnienia przez Gminę kosztów związanych wyłącznie z działalnością opodatkowaną podnosząc, że we wniosku wyraźnie zaznaczyła, że w jej ocenie takie przyporządkowanie nie jest możliwe, co wynika z przyczyn obiektywnych. Ponoszone koszty, których dotyczy wniosek mają charakter ogólny i dokonanie alokacji sugerowanej przez organ po pierwsze wiązałoby się z nieracjonalnym nakładem pracy, a po drugie z założenia obarczone byłoby błędem. Koszty ogrzewania nie rozkładają się równomiernie na całą powierzchnię (zwyczajowo mniejsze zużycie przypada na garaż), opłaty za media nie są przenoszone na komercyjnych najemców według zużycia, ale w sposób ryczałtowy. Jednocześnie Gmina we wniosku wskazała, że w przypadkach, gdzie ma możliwość niewątpliwego przyporządkowania danego kosztu do określonego rodzaju działalności (np. naprawa bramy garażu, gdzie stacjonuje wóz strażacki), dokonuje bezpośredniej alokacji i sytuacja taka nie jest przedmiotem jej zapytania. Zarzuciła, że organ nie może kwestionować ustaleń faktycznych Gminy, gdyż wypacza to sens instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego i jest sprzeczne z zasadami, według których jest ona wydawana. Ponadto, ustawa o VAT nie nakłada na podatników obowiązku stosowania mechanizmów wskazanych przez organ ("metoda powierzchniowa", "przenoszenie kosztów na najemców" itd.) w przypadku odliczania VAT od wydatków bieżących związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zastosowanie tzw. alokacji bezpośredniej ograniczone jest w pierwszej kolejności prawidłowością jej dokonania. Zgodnie z art. 90 ust 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT, należy stosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten ma charakter obiektywny i nie pozwala na stosowanie żadnych szacunków, estymacji, czy prognoz. Podatnik w oparciu o brzmienie tego przepisu powinien dokonać przyporządkowania VAT naliczonego do czynności opodatkowanych i pozostałych, ale tylko jeżeli jest w stanie dokonać tego w sposób prawidłowy i bezbłędny. W sytuacji, gdy jest to niemożliwe ustawa o VAT przewiduje tylko i wyłącznie jeden mechanizm ograniczający prawo do odliczenia, tzw. współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w interpretacji wskazującym na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem świetlic od momentu oddania do użytkowania do momentu oddania ich w najem. Zdaniem Gminy, decydujące znaczenie do dokonania odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma zamiar podatnika do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, który tutaj niewątpliwie istnieje od momentu powzięcia przez Gminę decyzji o odpłatnym udostępnieniu świetlic tj. od marca 2013 r. Kwestia kiedy dojdzie do dokonania pierwszego najmu nie ma znaczenia i w żadnym wypadku zdarzenie to (lub jego brak) nie powinno w sposób negatywny oddziaływać na prawo Gminy do dokonania odliczenia podatku VAT, gdyż popyt na tego typu usługi jest rzeczą niezależną od Gminy. Kwestia ta była przedmiotem bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które skarżąca przywołała. Gmina podkreśliła, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przewiduje żadnego limitu czasowego w zakresie dokonywania odliczeń, relewantny jest jedynie zamiar wykorzystywania mienia do czynności opodatkowanych. W szczególności, przepis ten nie ogranicza prawa do odliczenia VAT od tego, czy dany zakup został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w określonym czasie (w szczególności nie uzależnia prawa do odliczenia od wystąpienia sprzedaży opodatkowanej w ściśle określonym okresie rozliczeniowym). W ocenie Gminy brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT oznacza, że intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą niezwłocznie wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności. Celem ponoszenia przez Gminę wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Świetlicy było i jest zachowanie obiektów w należytej kondycji, umożliwiającej między innymi ewentualne ich wykorzystanie do sprzedaży opodatkowanej VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej zwanej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie sprowadza się do prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dokumentujących wydatki bieżące związane z kosztami utrzymania świetlic w związku ze zmianą ich przeznaczenia. Zdaniem podatnika - ma prawo (od momentu zmiany przeznaczenia jak i w przyszłości) do pełnego odliczenia wykazanego w fakturach zakupowych podatku naliczonego. W ocenie organu, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych od momentu oddania przedmiotowych świetlic do użytkowania do momentu oddania ich w najem z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, natomiast w okresie po oddaniu świetlic w najem, jakkolwiek wystąpi związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, to zdaniem organu strona może korzystać z pełnego odliczenia zależnie od powiązania wydatków z działalnością opodatkowaną. Sąd podziela stanowisko organu. Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie następujące warunki – tj.: odliczenia dokonuje podatnik VAT; towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Wyrażoną w art. 86 ust 1 ustawy o VAT zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób techniczny przepisy art. 90 i 91 tej ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). W myśl ust. 3 powołanego przepisu , proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy o VAT). W świetle regulacji zawartej w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. Zatem, w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji"). Natomiast, w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i niewykorzystywanymi do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że świetlice w związku podjęciem w 2013 r. decyzji o zmianie przeznaczenia będą wykorzystane w części wyłącznie przez Ochotniczą Straż Pożarną (czynność nieopodatkowana) oraz jako część świetlicowa do czynności opodatkowanych - najem oraz czynności nieopodatkowanych - nieodpłatne wykorzystywanie na potrzeby społeczności gminnej - potrzeby społeczno –kulturalne. Gmina w związku z bieżącym utrzymaniem świetlic będzie ponosić wydatki na nabycie towarów (media, środki czystości) oraz nabycie usług (drobne remonty, konserwacje, utrzymanie czystości). W uzupełnieniu stanu faktycznego w związku z wezwaniem organu, podatnik wskazał, że przewidywane opłaty za korzystanie z poszczególnych świetlic obejmują zryczałtowany koszt mediów – woda, energia wywóz śmieci. Jednocześnie Gmina wyjaśniła, że w okresie od podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia do chwili uzupełnienia wniosku umowy najmu nie zostały zawarte. Sąd podziela stanowisko organu, że w okresie od podjęcia zamiaru dotyczącego wykorzystywania świetlic do czynności opodatkowanych do momentu faktycznego oddania świetlic w najem Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące utrzymania świetlic (zryczałtowany koszt mediów – woda, energia wywóz śmieci, koszty utrzymania czystości, drobne naprawy). Skoro podstawową zasadą odliczenia podatku naliczonego jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a takie we wskazanych okresach rozliczeniowych nie były wykonywane - świetlice były natomiast wykorzystywane w tych okresach do czynności nieopodatkowanych - nie został spełniony warunek odliczenia w postaci związku wydatków z działalnością opodatkowaną. Okresem rozliczeniowym jest co do zasady stosownie do art. 99 ust 1 ustawy o VAT okres miesięczny i w odniesieniu do tego okresu ustalać należy, czy podatnik wykonywał czynności opodatkowane i nieopodatkowane. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej, że moment podjęcia zamiaru wykorzystania świetlic także do czynności opodatkowanych stanowi podstawę do korzystania z możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi na ich utrzymanie. Zasada wyrażona w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 9/10), na którą powołuje się Gmina, może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy także ma miejsce sprzedaż opodatkowana. W sytuacji, gdy w tym okresie, jak wynika z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, świetlica jest wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegającymi opodatkowaniu, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na bieżącą eksploatację. W ocenie Sądu, nie można jak chce Gmina wyprowadzić związku z czynnościami opodatkowanymi z konieczności zachowania obiektów w należytej kondycji, skoro świetlice w tym okresie są wykorzystywane do czynności nieopodatkowanych, dla których bieżące koszty muszą być ponoszone. Z powyższych względów podnoszone w skardze zarzuty i przywołane orzecznictwo dotyczące wydatków inwestycyjnych nie mogą mieć zastosowania. Odnosząc się do drugiej kwestii - wydatków bieżących, ponoszonych po faktycznym oddaniu części świetlicowej w najem – organ nie kwestionuje, że wystąpi ich związek z czynnościami opodatkowanymi uprawniający do odliczenia podatku naliczonego w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną. Sąd podziela stanowisko organu, że istnieje możliwość przypisania podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki bieżące do części wykorzystywanej wyłącznie przez ochotniczą straż pożarną (prawo do odliczenia nie przysługuje). W opisie stanu faktycznego Gmina jednoznacznie wskazała, że część świetlicy została wyodrębniona na stałe do nieodpłatnego, wyłącznego użytkowania przez straż pożarną. Wbrew twierdzeniom skarżącej istnieje możliwość dokonania alokacji bezpośredniej podatku naliczonego związanego z tą częścią świetlicy według wskazanej przykładowo przez organ metody powierzchniowej tj. udziału powierzchni wykorzystywanej wyłącznie przez ochotniczą straż pożarną do całości powierzchni świetlicy. Odnośnie części podatku naliczonego związanego z tzw. "częścią świetlicową" (wykorzystywaną do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu) należy zauważyć, że koszt zakupu mediów został uwzględniony w regulaminie opłat za korzystanie ze świetlic. Koszt zakupu mediów zostaje zatem w przypadku najmu przeniesiony na poszczególnych najemców, co daje możliwość ustalenia jaka część zakupionych mediów będzie odsprzedawana, a tym samym jaka część podatku naliczonego (dla części świetlicowej) będzie związana czynnościami opodatkowanymi. Nie mogą odnieść skutku zarzuty skargi, że obowiązek takiego rozliczenia wiąże się z nieracjonalnym nakładem pracy, że koszty przykładowo ogrzewania nie rozkładają się równomiernie na cała powierzchnię. Wskazana przez organ metoda alokacji podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych jest wykazaniem możliwości ich przypisania do określonych czynności, z tym, że organ prawidłowo zastrzegł, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. To podatnik, który zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić cześć podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że jakkolwiek przepisy dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria - jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego to instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, uwzględniać cel i strukturę dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. (wyrok z 26 września 2012 r. C-496/11, z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06). W wyroku z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C- 511/10 Trybunał podkreślił, że istotne znaczenie dla przyjętej metody jest gwarancja jak najdokładniejszego ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W świetle stanowiska Trybunału możliwe jest zatem zastosowanie każdego sposobu rozdziału wydatków bieżących pozwalającego na przyporządkowanie ich do prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej związanej z wynajmem części świetlicowej. Podkreślić należy, że organ nie wykluczył również sytuacji, gdy w ramach części podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi tzw. "części świetlicowej" wnioskodawca faktycznie nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W tym zakresie podzielił stanowisko skarżącej, że - w świetle uchwały siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 9/10 – będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej wysokości w jakiej zostanie on przyporządkowany do tzw. "części świetlicowej, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Nie jest zasadny zarzut, że organ dokonując interpretacji w sposób niedopuszczalny zakwestionował przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny. Jakkolwiek organ jest związany wskazaniami stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku, to związanie nie obejmuje oceny podanych faktów oraz procesu subsumcji. Podatnik przedstawił okoliczności wskazujące na powiązanie wydatków (a tym samym podatku naliczonego) z konkretnym sposobem wykorzystania świetlic. Dokonanie przez organ odmiennej od podatnika oceny okoliczności przedstawionego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia art. 14 c Ordynacji podatkowej. O związaniu stanem faktycznym podanym przez podatnika można by mówić w sytuacji, gdy elementem stanu faktycznego byłoby wyłącznie jednoznaczne stwierdzenie podatnika, że nie ma możliwości powiązania wydatków z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, bez opisu dotyczącego sposobu korzystania ze świetlic oraz sposobu rozliczania mediów. To, że organ dokonując oceny podanego stanu faktycznego w ramach kompetencji określonych w art. 14 c Ordynacji podatkowej wyraził odmienny pogląd, uznając, że istnieje możliwość w podanym stanie faktycznym dokonania bezpośredniej alokacji (straż pożarna, wydatki na media) nie oznacza niedopuszczalnego kwestionowania stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Zauważyć należy, że stanowisko podatnika w tym zakresie nie jest jednoznaczne. Skarżący oceniając możliwość alokacji wyraził stanowisko, że kosztów bieżącego utrzymania gmina nie ma możliwości "zasadniczo" przypisać do konkretnego sposobu wykorzystania świetlicy. Z powyższych względów uznając, że zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 – 2 ustawy o VAT nie znajduje uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.