I SA/Rz 600/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w postępowaniu wznowieniowym oddala skargę. Przedmiotem skargi L. B. (dalej zamiennie: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], wydana po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: DUKS) postanowieniem z dnia 2 marca 2016 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec L. B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Przesyłka zawierająca ww. postanowienie była dwukrotnie awizowana i nie została podjęta przez adresata, dlatego po upływie okresu 14 dniowego od pierwszego zawiadomienia, organ przyjął, że w ostatnim dniu tego okresu, nastąpił skutek doręczenia postanowienia określony w art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). DUKS decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], określił L. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Decyzja ta również nie została odebrana przez stronę, a przesyłka zawierająca ww. decyzję była dwukrotnie awizowana, dlatego organ uznał, że nastąpiło jej doręczenie w sposób zastępczy, w drodze przyjęcia tzw. "fikcji doręczenia" i stwierdził, że strona nie wniosła od niej odwołania, zatem stała się ona ostateczna. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, pismem z dnia 30 lipca 2017 r. zwrócił się do DIAS z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 3, 4 i 5 oraz art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DUKS z dnia [...] listopada 2016 r. We wniosku podniesiono, że strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, a postępowanie kontrolne zakończone kwestionowaną decyzją DUKS, w ogóle nie zostało wszczęte, gdyż stronie nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, co wyczerpuje okoliczności z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zarzucono też, że decyzję wydał organ, który stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej podlegał wyłączeniu, co stanowi przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nadto wskazano, że na jaw wyszły nowe okoliczności, które nie były w ogóle badane w toku wadliwie wszczętego i prowadzonego wobec L. B. postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r., co wyczerpuje przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że L. B. o postępowaniu za 2011 r. oraz o wydaniu kwestionowanej decyzji DUKS dowiedział się 30 czerwca 2017 r., tj. na skutek powzięcia informacji, że przed Sądem Rejonowym w R., toczy się postępowanie karnoskarbowe sygn. [...], w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. Pismem z dnia 10 sierpnia 2017 r. DIAS przekazał ww. wniosek do Urzędu Celno-Skarbowego, zgodnie z właściwością. Postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NPUCS) wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną DUKS z dnia [...] listopada 2016 r. NPUCS, decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr [...], odmówił uchylenia w całości decyzji DUKS z dnia [...] listopada 2016 r. Od ww. decyzji odwołanie wniósł Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego. DIAS decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...], uchylił w całości decyzję NPUCS z dnia [...] października 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NPUCS, po ponownym przeprowadzeniu postępowania w zakresie przesłanek wznowienia postępowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], odmówił uchylenia w całości decyzji DUKS z dnia [...] listopada 2016 r. Od ww. decyzji odwołanie wniósł Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie oraz decyzji DUKS z dnia [...] listopada 2016 r. DIAS, decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji DIAS, odnosząc się zarzutów odwołania wskazał, że postępowanie wznowieniowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte przez właściwy organ. W ocenie organu odwoławczego brak jest zaistnienia przesłanki z art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w zakresie wyłączenia DUKS od załatwienia sprawy w zakresie podatku VAT, za poszczególne okresy 2011 r. oraz NPUCS od załatwienia sprawy z wniosku o wznowienie postępowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona wiąże zaistnienie przesłanki z art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z toczącymi się postępowaniami karnymi i cywilnymi, w których z jednej strony występuje L. B., a z drugiej występował DUKS, a obecnie występuje NPUCS oraz pracownicy tego organu. W ocenie DIAS toczące się postępowania karne i cywilne nie oznaczają istnienia stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a organem I instancji, który powodowałby, że rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu kontrolnym w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., jak i w postępowaniu z wniosku o wznowienie ww. postępowania mogło mieć wpływ na prawa lub obowiązki tego organu lub osób, o których mowa w art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że postępowania karne lub cywilne, odnoszące się do sposobu i trybu prowadzenia postępowania przez DUKS, ewentualnie do działań inspektora kontroli skarbowej, są sprawami odrębnymi od spraw podatkowych i nie mogą wpływać na orzeczenie w zakresie rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług. Zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i w postępowaniu z wniosku o wznowienie tego postępowania organ pierwszej instancji nie występował jako strona postępowania i jednocześnie sprawy te nie dotyczyły jego interesów majątkowych i niemajątkowych lub interesów osób mu bliskich. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że z uwagi na brak zaistnienia przesłanek wyłączenia organu nie wystąpiła również przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kolejnej przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał, że nieuprawniony jest zarzut strony, że prowadzone wobec niej postępowanie kontrolne nigdy nie zostało wszczęte, z uwagi na brak doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Wskazał, że przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 2 marca 2016 r. przesłano za pośrednictwem operatora pocztowego na adres zamieszkania L. B. Z uwagi na brak możliwości doręczenia ww. przesyłki adresatowi była ona dwukrotnie awizowana, a następnie, w związku z niepodjęciem przez adresata, zwrócono ją do Urzędu Kontroli Skarbowej. W tej sytuacji organ uznał, że ww. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone w sposób zastępczy, przyjmując "fikcję doręczenia", określoną w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym DIAS uznał, że prawidłowo przeprowadzone doręczenie zastępcze postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wywołało skutki prawne, czyli postępowanie zostało wszczęte. Organ odwoławczy wskazał, że L. B. dążył do unikania kontaktu z organami, co skutkowało zastosowanie instytucji "fikcji doręczenia". Natomiast sam fakt wymeldowania L. B. z pobytu stałego pod adresem, ul. F. [...], G. pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż adres zameldowanie nie musi być równoznaczny z miejscem zamieszkania. Zatem adresem dotychczas obowiązującym jako adres rejestracyjny/zamieszkania był G., ul. F. [...]. W odniesieniu do pozostałej korespondencji kierowanej do Skarżącego, również spełnione zostały warunki doręczenia w trybie zastępczym. W związku z powyższym Skarżący na skutek własnych działań/zaniechań, pozbawił się możliwości uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu. W ocenie DIAS nie doszło również do spełnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż zasadniczo nie wskazano żadnych nowych, istotnych dla sprawy okoliczności, które mogłyby wpłynąć na rezultat zakończonego decyzją ostateczną postępowania za 2011 r. Nadto fakt, że strona pozbawiła się możliwości uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu nie może być podnoszony jako okoliczność odpowiadająca podstawie wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podobnie okoliczności opisywane w odwołaniu takie jak m.in.: wyjazd za granicę, brak wiedzy o toczącym się postępowaniu kontrolnym za 2011 r., wymeldowanie Skarżącego na wniosek syna, wskazanie postępowań z powództwa lub subsydiarnego aktu oskarżenia L. B. dotyczących DUKS, jak i osób które przeprowadziły postępowanie kontrolne za 2010 r., również nie wypełniają warunków wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie są istotne dla sprawy, gdyż nie mają wpływu na odmienne jej rozstrzygnięcie. L. B., reprezentowany przez radcę prawnego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. wnosząc o jej uchylenie, a także o uchylenie decyzji DUKS z dnia [...] listopada 2016 r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 131 § 1 pkt 5, art. 131 b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 15 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w związku z art. 8 ust. 1a, ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720) w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania przez DUKS postanowienia z dnia [.] marca 2016 r., o wszczęciu wobec L. B. postępowania kontrolnego poprzez sporządzenie wobec Skarżącego decyzji z dnia [...] listopada 2016 r., przez DUKS, tj. organ podlegający wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej, 2) art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 165 oraz art. 130-132 Ordynacji podatkowej i innych, z uwagi na fakt, że decyzja DUKS z dnia [...] listopada 2016 r. została sporządzona (gdyż o wydaniu mowy być nie może) w nigdy nie wszczętym postępowaniu kontrolnym, nadto strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym zakończonym kwestionowaną decyzją DUKS, którego nigdy nie wszczęto, gdyż L. B. nigdy nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jak również nigdy nie doręczono kwestionowanej przez Skarżącego decyzji DUKS z dnia [...] listopada 2016 r., 3) art. 131b w związku z art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania wznowieniowego w pierwszej instancji przez NPUCS, a więc organ podlegający wyłączeniu, 4) art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie zaniechania działań mających na celu wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności, a w szczególności poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego, w zakresie przywoływanych przez Skarżącego, a kwestionowanych przez organ istotnych okoliczności. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że od początku 2016 r. do chwili obecnej toczą się liczne postępowania sądowe (sprawy cywilne i karne), w których przeciwnikami procesowymi są z jednej strony L. B. i B. B., zaś z drugiej strony DUKS (obecnie NPUCS), jak również B. B. i L. B. oraz inspektor kontroli skarbowej i referendarz kontroli skarbowej. W szczególności Skarżący wskazał na sprawę o ochronę dóbr osobistych, z powództwa L. B. i B. B. przeciwko Skarbowi Państwa – DUKS (obecnie NPUCS) oraz inspektorowi kontroli skarbowej E. M. – S. W tej sprawie sygn. akt [...] Sąd Okręgowy oddalił żądanie pozwu, a Sąd Apelacyjny w R., wyrokiem z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt [...], na skutek apelacji L. B., uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę Sądowi Okręgowemu do ponownego rozpoznania. Sprawa ta nie została prawomocnie zakończona i toczy się przed Sądem Okręgowym w R. pod sygnaturą akt [...]. Nadto skarżący wskazał na sprawę z subsydiarnego aktu oskarżenia L. B. i B. B. przeciwko E. M. – S. inspektorowi kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej (nr leg [...]) oraz I. M. - referendarzowi w Urzędzie Kontroli Skarbowej nr leg. [...], o przestępstwa z art. 271 § 1 k.k. w związku z art. 231 § 1 k.k. na szkodę B. B. Skarżący podniósł, że o fakcie wytoczenie powództwa przez L. i B. małżonków B. - DUKS dowiedział się najpóźniej w dniu doręczenia mu odpisu pozwu o ochronę dóbr osobistych, (tj. pierwszy kwartał 2016 r.). W związku z powyższym z dniem doręczenia odpisu pozwu, powstała przesłanka uzasadniająca wyłączenie organu. DUKS mimo występujących przesłanek do wyłączenia go jako organu, a także pomimo wiedzy, że Skarżący wyjechał za granicę, wydał zawiadomienie z dnia 2 marca 2016 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Następnie mimo wiedzy organu o nieobecności Skarżącego w kraju zawiadomienie zostało wysłane na adres ul. F. [...], G., tj. adres, pod którym L. B. nie zamieszkiwał, co najmniej od 25 września 2015 r. W zaskarżonej decyzji DIAS skoncentrował się nad zarzutem dotyczącym wyłączenia NPUCS od prowadzenia sprawy dotyczącej postępowania wznowieniowego, pomijając całkowicie kluczową kwestię, jaką jest brak wyłączenia DUKS w 2016 r. od prowadzenia postępowania kontrolnego wobec L. B. w zakresie podatku od towarów i usług. Prowadzenie tego postępowania w 2016 r. przez organ podlegający wyłączeniu, powoduje że decyzja DUKS z dnia [...] listopada 2016 r. winna zostać uchylona. W ocenie Skarżącego spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkująca koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji DUKS z dnia [...] listopada 2016 r. - jako decyzji wydanej przez organ podlegający wyłączeniu. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem DIAS, że doręczono mu w ramach tzw. fikcji doręczenia - zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i decyzję DUKS z dnia [...] listopada 2016 r. Podniósł, że o postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., a także o wydaniu decyzji ostatecznej dowiedział się w drugiej połowie 2017 r., tj. w dniu uzyskania informacji o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym przed Sądem Rejonowym w R., II Wydział Karnym, sygn. [...], w zakresie podatku od towarów za 2011 r. W związku z powyższym L. B. został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu, które nie zostało prawidłowo wszczęte, z uwagi na brak doręczenia mu postanowienia inicjującego to postępowanie. Nadto Skarżącemu nie doręczono decyzji DUKS z dnia [...] listopada 2016 r., a o jej wydaniu dowiedział się dopiero w 2017 r. Dlatego nie mógł on bez własnej winy uczestniczyć w prowadzonym przez DUKS postępowaniu i korzystać z przysługujących mu jako stronie praw, w tym został pozbawiony prawa do zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, ostatecznej decyzji DUKS z dnia [...] listopada 2016 r. wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe prowadzone było w trybie nadzwyczajnym - wznowieniowym, określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Ugruntowane jest stanowisko sądów administracyjnych, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy się odnieść do podnoszonej przez Skarżącego kwestii, braku właściwości Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego do prowadzenia postępowania wznowieniowego w niniejszej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w realiach sprawy decyzja ostateczna z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], określająca L. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wniosek o wznowienie postępowania podatkowego został złożony przez pełnomocnika Skarżącego pismem z dnia 30 lipca 2017 r. Natomiast postanowieniem z dnia [.] sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną DUKS z dnia [...] listopada 2016 r. Odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnienie wymaga, że po myśli art. 1 i odpowiednio art. 260 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm., dalej: ustawa wprowadzająca) - w dniu 1 marca 2017 r. weszły w życie: ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawa z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z powyższym do sprawy ze skargi L. B. w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, zastosowanie będą mieć przepisy przejściowe tj. przepisy ustawy wprowadzającej. Na mocy art. 160 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadzającej zniesiono między innymi dyrektorów urzędu kontroli skarbowej. Natomiast właściwość rzeczowa i miejscowa organów podatkowych po 1 marca 2017 r. została ustalona w art. 202 ustawy wprowadzającej. Zgodnie z art. 202 ust. 3 ustawy wprowadzającej w sprawach z zakresu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, wznowienia postępowania, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy właściwym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania ogólna zasada stanowiąca, że organem właściwym w sprawach wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Z treści art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wznowienia. Regulacja art. 202 ust. 3 ustawy wprowadzającej jako przepis szczególny, wyłącza, zastosowanie w sprawie ww. zasady ogólnej z art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wskazuje na konkretny organ właściwy do rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania. Nie należy tracić z pola widzenia, że omawiany przepis nie uzależnia określonej w nim właściwości rzeczowej naczelnika urzędu celno-skarbowego od charakteru sprawy, czy przesłanki, na której oparty został wniosek o wznowienie postępowania, zatem dotyczy on wszystkich podstaw wznowienia postępowania podatkowego. Art. 202 ust. 3 ustawy wprowadzającej dotyczy przejęcia kompetencji przez nowoutworzony organ - naczelnika urzędu celno – skarbowego i powierza mu prowadzenie postępowań w trybach nadzwyczajnych. Potwierdza to treść art. 244 § 3 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że przepis § 2 (a więc sytuacja, gdy przyczyną wznowienia jest działanie organu, który wydał decyzję w ostatniej instancji), nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej, naczelnika urzędu celno-skarbowego lub samorządowe kolegium odwoławcze. W kontekście poczynionych uwag stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego był organem właściwym do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, zakończonej decyzją ostateczną DUKS z dnia [...] listopada 2016 r. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły brak zaistnienia wskazanej przez Skarżącego przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej podstawa wznowienia postępowania wymaga zaistnienia równocześnie dwóch przesłanek tj. niebranie przez stronę udziału w postępowaniu oraz braku winy strony w tym niebraniu udziału. W sprawie nie ma wątpliwości, że postanowienie DUKS z dnia [.] marca 2016 r. o wszczęciu z urzędu postępowania kontrolnego wobec L. B., a także ostateczna decyzja DUKS z dnia [...] listopada 2016 r., były kierowane na adres Skarżącego – G., ul. F. [...]. Przesyłki były pod tym adresem dwukrotnie awizowane i wracały z adnotacją "nie podjęto w terminie". Żadnej z tych przesyłek Skarżący nie odebrał osobiście, nie odebrał jej też pełnoletni domownik, sąsiad czy dozorca. W konsekwencji powyższego każde z ww. pism organ podatkowy w sposób prawidłowy pozostawiał w aktach, ze skutkiem doręczenia, określonym w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W związku z powyższym organ odwoławczy prawidłowo przyjął zaistnienie w niniejszej sprawie instytucji tzw. "fikcji doręczenia" postanowienia o wszczęciu postępowania, określonej w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, że organ po myśli art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego. Innymi słowy prawidłowo przeprowadzone doręczenie zastępcze postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, wywołało skutki prawne, w postaci wszczęcia postępowania kontrolnego. Żaden przepis prawa nie warunkuje skuteczności wszczęcia postępowania koniecznością odbioru postanowienia w tym przedmiocie przez podatnika (kontrolowanego). W świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 150, doręczenie zastępcze jest skuteczne również w tym przypadku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt. II FSK 3944/14). Ponieważ adresowana do strony ww. korespondencja przesyłana była pod właściwy i prawidłowy adres, należy przyjąć, że Skarżący brał udział w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej i w tej sytuacji badanie ewentualnej winy Skarżącego jest zbędne. Nie można w takiej sytuacji zarzucić organowi, że nie zapewnił stronie czynnego udziału w sprawie, do czego obliguje go ogólna zasada postępowania, wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceny wymaga również prawidłowość adresu, na który organ pierwszej instancji kierował do Skarżącego korespondencję. W tym zakresie należy odwołać się do regulacji dotyczących miejsca doręczania pism osobom fizycznym, którą niewątpliwie jest Skarżący. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W kontekście podnoszonej przez Skarżącego argumentacji o wymeldowaniu go z pobytu stałego, stwierdzić należy, że pojęcia "miejsca zamieszkania" nie można utożsamiać z miejscem zameldowania. Nie zostało ono również zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji należy odwołać się do art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) który stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. O zamieszkiwaniu osoby fizycznej pod określonym adresem nie przesądza ani dopełnienie obowiązku meldunkowego, ani obowiązku aktualizacyjnego, a jedynie – przebywanie w określonej miejscowości z zamiarem stałego pobytu (art. 25 K.c.). Z ustaleń organów w sprawie wynika, że podatnik zasadniczo nie zmienił adresu zamieszkania, pod który doręczana była korespondencja, natomiast pod tym adresem ww. nie przebywał tylko okresowo. Nie znalazł potwierdzenia w toku kontroli sądowej zarzut o nieaktualnym adresie Skarżącego, tj.: G., ul. F. [...]. Z ustaleń organów wynika m.in., że w dniu 4 marca 2016 r. L. B. został zatrzymany na terenie miasta G. (pismo z Komisariatu Policji w G. z dnia 15 kwietnia 2016 r.), a następnie, na podstawie nakazu wystawionego przez Prokuraturę Rejonową w R. sygn. akt. [...], został on doprowadzony do Urzędu Kontroli Skarbowej. W konsekwencji ustalono, że na dzień 15 kwietnia 2016 r. ww. przebywał pod adresem G., ul. F. [...]. Dodatkowo z pisma Centrum Rachunkowości Poczty Polskiej S.A. w W. z dnia 18 kwietnia 2016 r. wynika m.in., że Skarżący wyjeżdżał za granicę na kilka miesięcy, wracał na miesiąc lub dwa do G. i wyjeżdżał z powrotem. W związku z powyższym uznać należy, że w trakcie postępowania organy wykazały, że Skarżący w dacie kierowania do niego korespondencji (m.in. postanowienia o wszczęciu postępowania) – zamieszkiwał on pod dotychczas wskazanym adresem. Niezależnie od powyższego, organy prawidłowo oceniły, że bezzasadny jest zarzut Skarżącego odnośnie braku przeprowadzenia dowodu w postaci sprawdzenia monitoringu miejskiego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego z tego monitoringu nie można było ustalić, że w okresie od marca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., był on nieobecny w G., ul. F. [...]. Nie zasługują również na akceptację przedstawione przez Skarżącego okoliczności o wyłączeniu organu, mające stanowić przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132. Z treści art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że naczelnik urzędu skarbowego, jako organ podatkowy, podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w przypadku gdy sprawa dotyczy: 1) jego samego albo jego zastępcy, 2) dyrektora izby administracji skarbowej albo jego zastępcy, 3) najbliższych krewnych i powinowatych (małżonek, rodzeństwo, zstępni, wstępni, powinowaci pierwszego stopnia) albo najbliższych krewnych i powinowatych - naczelnika urzędu skarbowego albo jego zastępcy, dyrektora izby administracji skarbowej albo jego zastępcy, 4) osoby związanej stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli z osobą wymienioną w pkt 1 albo 2, 5) podmiotu, z którym osoby wymienione w pkt 1-4 pozostają w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki. Ww. przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia całego organu podatkowego od prowadzenia wszystkich spraw podatnika. Przewidują natomiast możliwość wyłączenia organu podatkowego od prowadzenia konkretnej sprawy. W związku z powyższym wbrew twierdzeniem Skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a obecnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie miał obowiązku wyłączenia się od prowadzenia jakichkolwiek spraw dotyczących L. B. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn wymienionych w art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca wyłączenie DUKS od prowadzenia postępowania kontrolnego wobec L. B. w przedmiocie podatku od towaru i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Nie wystąpiła też przyczyna wyłączenia NPUCS w postępowaniu wznowieniowym, na skutek wniosku L. B. Nie znajduje również uzasadnienia podnoszona przez Skarżącego argumentacja, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 131 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z toczącymi się postępowaniami karnymi i cywilnymi, w których z jednej strony występuje Skarżący, a z drugiej występował DUKS, obecnie NPUCS oraz pracownicy tego organu. Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że toczące się postępowania karne i cywilne na które powołuje się Skarżący, nie mogą stanowić o istnieniu stosunku prawnego pomiędzy nim, a organem, który powodowałby, że rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu kontrolnym, jak i w postępowaniu wznowieniowym, mogło mieć wpływ na prawa lub obowiązki tego organu lub osób, o których mowa w art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowania karne czy cywilne, dotyczące sposobu i trybu prowadzenia postępowania przez organ I instancji są sprawami odrębnymi od spraw podatkowych, dlatego nie mogą one wpływać na orzeczenie w zakresie rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług. W szczególności powoływane przez stronę postępowania karne lub cywilne nie dotyczyły zobowiązań podatkowych lub innych spraw regulowanych przepisami prawa podatkowego, w których naczelnik urzędu skarbowego występowałby jako strona postępowania. Nadto postępowania te nie dotyczyły zobowiązań podatkowych lub innych spraw prawa podatkowego - naczelnika urzędu skarbowego albo jego zastępcy, a także dyrektora izby administracji skarbowej oraz jego zastępcy jak również ich najbliższych krewnych i powinowatych (małżonek, rodzeństwo, zstępni, wstępni, powinowaci pierwszego stopnia), czy też osób związanych stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli związanymi z tymi osobami. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez Skarżącego przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zwrot: "wyjdą na jaw", oznacza, że decydujący jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli okazania i udostępnienia go organowi, zaś przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast, "nowe okoliczności lub dowody", to takie dowody lub okoliczności, które wprawdzie istniały w dniu wydania rozstrzygnięcia w zwykłym postępowaniu, ale które zostały wykryte po wydaniu decyzji. Istotne jest więc, aby te dowody lub okoliczności nie były znane organowi (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3584/17). W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, prawidłowość argumentacji organu odwoławczego, że nie wskazano żadnych nowych, istotnych dla sprawy okoliczności, które mogłyby wpłynąć na rezultat zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego. Natomiast sytuacja w której Skarżący pozbawił się możliwości uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu, nie może stanowić okoliczności odpowiadającej podstawie wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto Skarżący powołał okoliczności, które dotyczą m.in. kwestii: wyjazdu za granicę, braku wiedzy o toczącym się postępowaniu kontrolnym, wymeldowanie, toczących się postępowań karnych lub cywilnych dotyczących DUKS jak i osób które przeprowadziły postępowanie kontrolne. Okoliczności te nie są istotne dla sprawy i nie wypełniają przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie mogą one stanowić o odmiennym rozstrzygnięciu sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z uwzględnieniem przepisów prawa i na ich podstawie. Oceny wywiedzionej przez organ nie podważyły zarzuty podniesione w skardze. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia braku wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej, a także stwierdzenia by spełniona została którakolwiek z pozostałych przesłanek z 240 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe, zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.