I SA/Łd 478/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A.D. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2016r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. w sprawie określenia A nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2016 r. Z uzasadnienia wynika, że w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia. W zakresie podatku należnego organ nie stwierdził nieprawidłowości, zakwestionował natomiast odliczenie podatku naliczonego wynikającego z na faktury nr [...] z dnia 31 marca 2016 r. wystawionej dla A przez B Spółka jawna. Przedmiot spornej faktury został opisany w następujący sposób - w kolumnie "nazwa towaru" figurują 3 pozycje: - budynek biurowy w P 13 działka nr 18/6 wartość netto: 472.000,00 zł, VAT (23%) 108.560,00 zł, brutto: 580.560,00 zł, - plac manewrowy w P. 13 działka nr 18/6 wartość netto: 311.000,00 zł, VAT (23%) 71.530,00 zł, brutto: 382.530,00 zł, - zjazd publiczny w P 13 działka nr 18/6 wartość netto: 6.000,00 zł, VAT (23%) 1.380,00 zł, brutto: 7.380,00 zł, łączna wartość netto: 789.000,00 zł, podatek VAT: 181.470,00 zł, brutto: 970.470,00 zł. Jako sposób zapłaty na fakturze wskazano cyt. "zgodnie z aktem notarialnym 31.03.2016 r.". Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-B. wskazał, że - w jego ocenie - nie zaistniała czynność opodatkowana pomiędzy sprzedawcą, tj. spółką jawną, a stroną jako nabywcą. W konsekwencji sporna faktura VAT z dnia 31 marca 2016 r. nie odzwierciedla żadnego zdarzenia gospodarczego. Tym samym strona odliczając podatek naliczony z takiej faktury VAT naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [... ] r. zauważył, że małżonkowie A. i A.B. (związani ustawową wspólnością majątkową) oraz D.J., występujący jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, dokonali zamiany (za dopłatą ze strony D. J.) 1/2 części prawa własności nieruchomości oznaczonych jako działki nr 18/6 (położonej w P.) oraz 655/21 (położonej w K. przy ul. A 72A). W wyniku zamiany oraz dopłaty kwoty 119.235 zł, strona stała się jedynym właścicielem zabudowanej nieruchomości nr 18/6, a małżonkowie B. stali się właścicielami zabudowanej nieruchomości nr 655/21. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił chronologię istotnych z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy zdarzeń, z których wynika, że: - właścicielem gruntu (nieruchomości oznaczonej nr 18/6 położonej w miejscowości P.) byli: małżonkowie B. oraz D.J., w żadnym momencie właścicielem tego gruntu nie była sp. jawna B, - nieruchomość ta w dniu 12 listopada 2009 r. została oddana w nieodpłatne użytkowanie s.c. A (później sp. jawnej B), w aktach sprawy brak jest dokumentu (strona w toku postępowania przez organami nie przedłożyła takiego dokumentu), z którego wynikałoby kiedy ta nieruchomość (grunt) "wróciła" do swoich właścicieli - w ocenie organu drugiej instancji należy jednak przyjąć, mając na uwadze umowę zamiany podpisaną w dniu 31 marca 2016 r., że nieruchomość ta (grunty) "wróciła" do swoich właścicieli do dnia podpisania umowy zamiany, - sporna faktura VAT obejmowała naniesienia, natomiast nie obejmowała samego gruntu, chociaż co innego wynika z zeznań A B., - sporna faktura VAT - mająca dokumentować zbycie naniesień usytuowanych na działce nr 18/6 - została wystawiona przez sp. jawną B (jako podmiot sprzedający) dla A (jako podmiot nabywający), natomiast umowa zamiany zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 31 marca 2016 r., do której odwołuje się przedmiotowa faktura w części dotyczącej formy płatności, została podpisana pomiędzy małżonkami B. i D. J. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B., w myśl którego w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ: - sporna faktura nie obejmuje gruntu, z którym inwestycje (naniesienia) poczynione przez s.c. / sp. jawną B są trwale związane, bowiem właścicielem gruntu do dnia 31 marca 2016 r. byli wyłącznie małżonkowie B. i D. J., a spółce nieruchomość ta została jedynie czasowo i nieodpłatnie użyczona (oddana w użytkowanie) dla potrzeb prowadzonej działalności, przy czym użyczenie to - na skutek dokonanych zmian w prawie własności dokonanych w dniu 31 marca 2016 r. - musiało zakończyć się najpóźniej z końcem marca 2016 r. Sp. jawna B nie mogła dokonać dostawy naniesień w postaci: budynku, placu manewrowego oraz zjazdu publicznego, znajdujących się na nieruchomości położonej w P, ponieważ inwestycje te, z momentem zakończenia nieodpłatnego użyczenia nieruchomości położonej w P, musiały "wrócić" wraz z gruntem do właścicieli działki 18/6, tj. do małżonków B. i D. J. Wobec powyższego sp. jawna B nie mogła sprzedać naniesień, które nie były jej własnością. Tym samym, sporna faktura VAT z dnia 31 marca 2016 r. nie odzwierciedla żadnego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że nie można uznać za dostawę towarów rozliczenia między właścicielem a inwestorem (np. najemcą) w ramach tzw. zwrotu nakładów. Dokonywanie przez spółkę nakładów na wydzierżawionej od właściciela nieruchomości jest świadczeniem, czyli usługą na rzecz właściciela. Ponadto, zgodnie z zasadą superficies solo cedit, budynki i budowle dzierżą los prawny gruntu, na którym zostały usadowione. Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać, ponieważ nie ma do nich tytułu prawnego. Wobec powyższego w sytuacji takiej jaka zaistniała w rozpatrywanej sprawie, gdy s.c. / sp. j. B wybudowała naniesienia, tj. poniosła nakłady na majątku, który nie stanowi jej własności, nakłady te stały się częścią nieruchomości i przypadły właścicielom. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności stanu faktycznego przedstawione powyżej, nie pozostawia wątpliwości co do treści stosunku prawnego łączącego strony sprzedaży naniesień usytuowanych na działce 18/6 położonej w P. W jego ocenie nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - zaistniało między innymi podmiotami niż wskazane na fakturze. Co istotne, akt notarialny z dnia 31 marca 2016 r. oraz sporna faktura wystawiona w tym samym dniu, tj. 31 marca 2016 r., dotyczą całkowicie różnych zdarzeń. Akt notarialny dotyczy zamiany nieruchomości (gruntów), a sporna faktura VAT dotyczy "dostawy" naniesień położonych na jednym z tych gruntów. Tym samym wskazany w fakturze VAT sposób uregulowania należności nie może się odnosić do aktu notarialnego. W konsekwencji transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przedmiotowej sprawie wykazano, że wystawiona na rzecz strony faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej miedzy podmiotami na nich uwidocznionymi. Zatem faktura zakupu, na której jako wystawca widnieje sp. jawna B, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie może stanowić podstawy do obniżenia przez A podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Organ wskazał ponadto, że podmiot, który dokonał nakładów na budowę budynku na cudzym gruncie dysponuje pewnym prawem do takich nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o VAT posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a zatem nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Niemniej zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Zatem zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego. W rozpatrywanej sprawie organ podkreślił, że w czynnościach potwierdzonych dokumentem urzędowym jakim jest akt notarialny (Rep. A nr [...]) nie uczestniczyła sp. jawna B. Nie doszło zatem, do żadnej dostawy towarów, czy też świadczenia usług, pomiędzy sp. jawną B a A, którą definiowałby art. 7 lub art. 8 ustawy o VAT. Reasumując organ zauważył, że dla uznania danego świadczenia za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi. Zatem, akceptując stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że współwłaściciele nieruchomości, tj. małżonkowie B., w dniu 31 marca 2016 r. przenieśli cześć, która im przysługiwała, tj. grunt i budowle na rzecz D.J., który nabył je jako przedsiębiorca. Zapłatę z tytułu dokonanej zamiany otrzymali także małżonkowie B. do ich majątku wspólnego. Sp. jawna B nie uczestniczyła w tej transakcji gospodarczej. Potwierdza to treść aktu notarialnego Rep. [...], który wskazuje, że nieruchomość została wydana stronie jeszcze przed podpisaniem aktu zgodnie z § 7 umowy zamiany gdzie cyt. "Strony oświadczają, że strony nabywające są już w posiadaniu nieruchomości" oraz § 6 aktu stanowiąc cyt. "...dokonana zamiana następuje za dopłatą w kwocie 119.235 zł, którą D. J. zapłacił A.B. i A. B. i A. B. i A. B. kwitują jej odbiór". Zatem poza sporem jest, że pomiędzy sp. jawną B a stroną nie nastąpiło odpłatne świadczenie usług. Zapłata dokonana została nie na rzecz spółki, lecz na rzecz majątku małżeńskiego A. i A.B. i nie ma znaczenia, że są oni jednocześnie wspólnikami tej spółki. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez A, który kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego niezastosowanie - doprowadzając do sytuacji braku równości podatkowej w relacji dwóch podmiotów cechujących się tożsamą cechą istotnie relewantną, co stanowi rażąco niezgodne z prawem działanie organów podatkowych; - art. 7 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U z 2013 r. poz. 267), dalej: K.p.a., w zw. z art. 121, 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: O.p., a nadto Dyrektywy 2006/112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie uznając, że w istocie interes fiskalny Państwa jest nadrzędny nad słusznym interesem podatnika, naruszając tym samym zaufanie obywateli do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu sprowadza się do oceny czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 31 marca 2016 r., wystawionej przez spółkę jawną B. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przepisów tych wynika, że prawo do odliczenia zaistnieje wówczas gdy z tytułu danej transakcji powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy (podatek należny) oraz gdy zakup będący przedmiotem z tej transakcji ma związek z opodatkowaną działalnością nabywcy. Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Powyższe oznacza, że przedmiotem dostawy jest towar. W tym przypadku zatem opodatkowaniu mogą podlegać wyłącznie czynności mające taki przedmiot. Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zawiera definicję towarów. Zgodnie z tym przepisem towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ustawa o VAT nie zawiera definicji rzeczy, zatem należy odwołać się do definicji zawartej w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 45 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.) rzeczami są tylko przedmioty materialne. Towarami nie są więc co do zasady prawa majątkowe (vide wyroki NSA: z 20 października 1994 r. sygn. akt SA/Kr 1314/94, POP 1998 r. z. 5 poz.190, a także z 10 lutego 2017 r. I FSK 1372/15 – publ. CBOSA). Na gruncie ustawy o VAT przeniesienie praw majątkowych traktowane jest bowiem jako odpłatne świadczenie usług. Ponieważ w omawianym przypadku chodzi o budynki, budowle i urządzenia wniesione na cudzym gruncie, nie powinno budzić wątpliwości, że transakcja obejmowała przedmioty materialne. Ich rodzaj i charakter wskazują na to, że wszystkie one stanowią część składową gruntu. Zgodnie bowiem z art. 48 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Część składowa rzeczy ze względu na treść art. 47 § 1 K.c. nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Budynki trwale związane z gruntem mogą być odrębnymi od gruntu nieruchomościami, jeżeli z mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (por. art. 46 § 1 K.c.). Jednak na te ostatnie okoliczności skarżący się nie powoływał. Przedmiotowe obiekty stanowią zatem część składową gruntu ich właściciela, tj. małżonków B.. Mimo, że pojęcie nakładów obejmuje wszelkiego rodzaju inwestycje i wydatki na rzecz, które mogą się wyrażać w ulepszeniach, w postaci chociażby wniesienia budynku lub innego urządzenia (por. Kodeks cywilny, Komentarz pod redakcją F. Błahuty, tom 1, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972 s. 608) - po ich wniesieniu (zmaterializowaniu) jak to już wyżej wskazano, stanowią część składową gruntu zgodnie z art. 48 K.c., niezależnie od tego przez kogo zostały wniesione. Osobie trzeciej, która poniosła nakłady na cudzy grunt przysługują natomiast roszczenia przeciwko właścicielowi gruntu o zwrot tych nakładów, przewidziane w przepisach K.c. Z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru. Istotne jest bowiem aby doszło do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tej sytuacji decydujące jest to, by podatnik przekazał faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru powinien mieć swobodę w dysponowaniu rzeczą tak jak by był jej właścicielem. Nabywca rzeczy powinien więc mieć możliwość dalszego zbycia tej rzeczy (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcją J. Martiniego, Wyd. UNIMEX s. 147). Należy również odwołać się do wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynikającej z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, zgodnie z którą "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Jednakże w sytuacji, gdy objęte transakcją budynki, budowle i urządzenia są nierozerwalnie związane z gruntem, na którym są posadowione, stanowiąc część składową tego gruntu - trudno przyjąć, by spółka jawna B mogła je dalej zbyć innemu podmiotowi (skarżącemu). Nie może więc być w tym przypadku mowy o swobodzie spółki jawnej B w dysponowaniu rzeczą jak właściciel, a jest to warunek konieczny do uznania danej czynności za dostawę. Reasumując, za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel, co w omawianym przypadku nie miało miejsca. W konsekwencji powyższego należy przyznać rację organowi, że sporna faktura z 31 marca 2016 r. wystawiona przez B Spółka jawna w dla A nie dokumentuje dostawy towarów. Zdaniem Sądu organ trafnie ocenił, że zbycie nakładów poniesionych na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa majątkowego. Jednakże dla uznania danego świadczenia za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie faktura odwołuje się do czynności potwierdzonych dokumentem urzędowym jakim jest akt notarialny (Rep. A nr [...]), w którym nie uczestniczyła sp. jawna B - nie można przyjąć zatem, że zakwestionowana faktura potwierdza świadczenie usług pomiędzy sp. jawną B a skarżącym. W tej sytuacji organ zasadnie przyjął, że zakwestionowania faktura narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 7 w zw. z art. 8 K.p.a., zwłaszcza, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie. Nie doszło również do uchybienia zasadom postępowania podatkowego, tj. zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), skoro zakwestionowana faktura prawo to naruszała, ani też uchybienia przepisom Dyrektywy 2006/112, zwłaszcza, że skarżący nie wskazał jaki konkretnie przepis tej dyrektywy ma na myśli. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; orzekł jak w sentencji. dc