I FSK 300/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 525/19 w sprawie ze skargi P. [...] sp.k. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 525/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez Park [...] sp. k. z siedzibą w R. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 17 czerwca 2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy, który zaskarżając wyrok w całości zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1. art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu, wskutek uznania, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nabycia przez Park [...] sp. k. (2 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana nazwy na Park [...] sp. k., dalej: "spółka") zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji uznanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego w wyniku zawartej przez spółkę transakcji ze zbywcą, której przedmiotem w ocenie Sądu była sprzedaż składników majątku, podczas gdy zastosowanie ww. przepisów w prawidłowo ustalonym przez organy stanie faktycznym prowadziłoby do uznania, iż przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa zbywcy, do której to transakcji nie stosuje się przepisów ustawy o VAT; 2. art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to zespół składników wyodrębniony w sposób formalny w przedsiębiorstwie zbywcy, podczas gdy formalne wyodrębnienie składników majątkowych w przedsiębiorstwie zbywcy nie jest niezbędne do stwierdzenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnienie wśród pracowników do obsługi danego obiektu w strukturze organizacyjnej zbywcy ma znaczenie dla stwierdzenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa; 3. art. 5 pkt 1 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na jego zastosowaniu i uznaniu, że w sprawie doszło do dostawy towarów (nieruchomości), a nie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę; II. przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). w zw. art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowej kwalifikacji prawnej poczynionych ustaleń z zastosowaniem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podczas gdy dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja prawna prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, iż przedmiotem nabycia przez spółkę była zorganizowana część przedsiębiorstwa zbywcy, a nie poszczególne składniki jego majątku w postaci nieruchomości, była prawidłowa. 2) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową kontrolę ustaleń organów w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do uznania, że w sprawie nie mają zastosowania art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT polegającą na: - pominięciu wynikających z akt sprawy ustaleń dotyczących faktycznego wyodrębnienia organizacyjnego Galerii [...], - odniesieniu wyodrębnienia organizacyjnego poprzez wewnętrzny akt do przedmiotowej sprawy przy jednoczesnym przyznaniu, że takie wyodrębnienie występuje najczęściej w przedsiębiorstwach prowadzących różne rodzaje działalności, podczas gdy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z działalnością jednolitą zbywcy polegającą na wynajmie lokali, - uznaniu za konieczne wyodrębnienie pracowników do obsługi Galerii [...] u zbywcy, podczas gdy istotne w sprawie jest to, że osoby konieczne do kontynuowania działalności były już wcześniej zatrudnione przez skarżąca, pracując jednocześnie w spółce zbywcy, - pominięciu, że w sprawie oprócz składników materialnych doszło do przejęcia przez skarżącą know-how, tajemnic przedsiębiorstwa, ustalonych procesów biznesowych, list klientów, kontaktów w branży, dostępu do rynku, - braku wskazania przez Sąd, jakie dodatkowe działania podjął nabywca, by można było kontynuować działalność gospodarczą w sytuacji, gdy ustalono, że zespół składników majątkowych Galeria [...] był cały czas wykorzystywany do prowadzenia działalności i nie było żadnych przerw/zakłóceń w funkcjonowaniu galerii związanych ze zmianą jej właściciela, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami wskutek braku wystarczającego wyjaśnienia, dlaczego Sąd przyjął, że w sprawie nie doszło do dostatecznego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego pozwalającego na uznanie, że doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na zapytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego obie strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie sporne jest czy w stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nabycia przez spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji do uznania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakwestionowaną przez organy podatkowe transakcją. Argumentacja skargi kasacyjnej w znacznej mierze stanowi powtórzenie dotychczasowego stanowiska organu podatkowego. Za jej pośrednictwem autor skargi kasacyjnej usiłuje dowieść, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwie zastosował art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że nie stosuje się opodatkowania podatkiem od towarów i usług do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, iż doszło do naruszenia ww. przepisów bowiem organ podatkowy błędnie przyjął, że transakcja zawarta przez skarżącą spółkę a polegająca na zakupie eksploatowanej nieruchomości w postaci galerii handlowej stanowiła zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co miało skutkować brakiem opodatkowania dostawy nieruchomości podatkiem VAT, a tym samym odmową odliczenia VAT naliczonego u nabywcy . W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe i zgodne z prawem. Z akt sprawy wynika, iż zakwestionowane zostało prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...], wystawionej w dniu 19 grudnia 2016 r. przez S. Faktura ta miała dokumentować dostawę nieruchomości położonych w R., przy ul. [...] i została zmieniona notą korygującą z 30 grudnia 2016 r. wystawioną przez skarżącą spółkę w zakresie terminu płatności części należności, tj. 12.000.000 zł, który odroczono do dnia 31 grudnia 2019 r. (pierwotny termin płatności przypadał na dzień 31 grudnia 2016 r.) Strony transakcji, przed dokonaniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą, tj. 15 grudnia 2016 r. złożyły do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. zgodne oświadczenie, w którym poinformowały, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży ww. nieruchomości. W wyniku przeprowadzonej kontroli doraźnej w S. stwierdzono, że ww. podmiot rozliczył przedmiotową transakcję w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości, gdyż w ich ocenie przedmiotowe nabycie składników majątkowych pozwoliło na zakwalifikowanie ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa zatem była to transakcja niedająca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w ww. fakturze. Według organów, na postawienie tezy o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozwoliły ustalenia dokonane podczas kontroli przeprowadzonej u zbywcy, w trakcie której stwierdzono, że u dokonującego dostawy sprzedawane składniki majątkowe były wyodrębnione finansowo, funkcjonalnie oraz organizacyjnie, a tym samym stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiot transakcji funkcjonował w przedsiębiorstwie zbywcy pod nazwą "Galeria [...]", która odróżniała ten zespół budynków przeznaczonych do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni handlowych i biurowych od działalności prowadzonej przez zbywcę w innych miejscach. Na wyodrębnienie organizacyjne wskazywała również strona internetowa, na której znajdowały się informacje dotyczące najemców budynków, w tym plan rozmieszczenia najemców. Organ dostrzegł ponadto, że przejęcie analizowanego zespół składników majątkowych przez spółkę nie spowodowało przerw w funkcjonowaniu Galerii. Spółka prowadzi działalność przy wykorzystaniu tego obiektu, tożsamą co do swej istoty z działalnością prowadzoną przez zbywcę, nadto działalność ta - polegająca na wynajmie lokali - jest kontynuowana w oparciu o umowy z tymi samymi najemcami. Sąd pierwszej instancji słusznie nie podzielił stanowiska organów podatkowych, uznając że doszło do naruszenia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT bowiem organ błędnie przyjął, że transakcja zawarta przez skarżącą spółkę stanowiła zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zasługuje na pełną aprobatę. Ustawa o VAT w art. 2 pkt 27e stanowi, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Trzema elementami pozwalającymi na odróżnienie sprzedaży części majątku przedsiębiorstwa od sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa są: wyodrębnienie organizacyjne, wyodrębnienie finansowe oraz okoliczność, że zorganizowana część przedsiębiorstwa składa się z powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, których łączną funkcją jest możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, bez konieczności posługiwania się innymi składnikami. Przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi tylko do zmiany właściciela, a ten po nabyciu, bez podejmowania jakichkolwiek dodatkowych działań, może prowadzić działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie transakcja pomiędzy zbywcą, a skarżącą nie stanowiła sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe nie zawierają bowiem takich elementów, które pozwalały by uznać, że działalność w zakresie wynajmu prowadzona przez zbywcę w odniesieniu do Galerii [...], będącą jej przedmiotem, była w tej spółce wyodrębniona organizacyjnie i finansowo, a także aby przedmiotem tej transakcji był powiązany ze sobą funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych zdolny do prowadzenia na nim działalności gospodarczej. Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Jest poza sporem, że Galeria nie było działem, wydziałem ani oddziałem przedsiębiorstwa zbywcy, oraz że nie istniał dokument rangi statutu, regulaminu, który stanowił o wyodrębnieniu przedsiębiorstwa. Nieruchomości (zabudowane) same w sobie nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W akcie notarialnym zawartym pomiędzy stronami wymieniono mienie, które było przedmiotem transakcji. W jego skład wchodziły tylko i wyłącznie działki zabudowane i niezabudowane. Skarżąca spółka nabyła także domenę internetowa o niewielkiej wartości - okoliczność ta nie ma wpływu na ocenę czy zakupiona została zorganizowana część przedsiębiorstwa czy też nie. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Skład orzekający wskazuje, że sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Podsumowując, uznać należy, że przedmiotem sprzedaży nie był więc działający system gospodarczy, wyodrębniony w firmie zbywcy ale nieruchomość w trakcie użytkowania, w której prowadzona była działalność handlowa. Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przejścia pracowników w związku z zawartą umową, gdyż osoby konieczne do prowadzenia działalności były już wcześniej zatrudnione w nabywającej spółce. Na zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowana część przedsiębiorstwa powinny się składać bowiem aktywa trwale i obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami i argumentacją skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie wyżej przedstawionej oceny. Wobec tego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 5 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, a także powiązane z nimi naruszenia proceduralne. Bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej zarzuca w rozpoznanej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń, i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się organ administracji publicznej. Artykuł 133 § 1 p.p.s.a. nie odnosi się do zagadnienia oceny materiału dowodowego dokonywanej przez Sąd, a wyłącznie do obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy (z zastrzeżeniem uzupełniającego postępowania dowodowego prowadzonego na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a.). Naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. może natomiast mieć miejsce wtedy, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (zob. wyrok NSA z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I OSK 2445/19, publ. LEX nr 3021512). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji orzekł pomimo niekompletnych akt sprawy albo oparł orzeczenie na dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Za pominięcie części akt sprawy nie może być uznana odmienna ocena materiału dowodowego, przejawiająca się odmową przyznania danym dowodom wyższej wiarygodności względem pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ administracji. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, w tym nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżącą co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA M. Chodacka D. Oleś (spr.) R. Pęk