II FSK 1695/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 271/19 w sprawie ze skargi P. [...] reprezentowanej przez V. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.236.2018.2.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.[...] reprezentowanej przez V. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 listopada 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 271/19, ze skargi P. [...] reprezentowanej przez V. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 2b w zw. z art. 2 i art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") przez uznanie przez sąd, że zapłacone przez podatnika (skarżącego) odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów w spółkach będących kontrahentami podatnika (skarżącego), stanowią wydatek, którego poniesienie przyczynia się do uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a także przychodów z tytułu posiadania udziałów i dlatego w zeznaniu podatkowym ma obowiązek wyodrębnić przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że przychody ze sprzedaży skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowanej na rzecz kontrahentów u których podatnik (skarżący) ma udziały, należy kwalifikować do przychodów ze źródła "zyski kapitałowe", ponieważ zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. przychody z tytułu zbycia akcji/udziałów w spółce kapitałowej są przychodami ze źródła "zyski kapitałowe" to do tego samego źródła zaliczyć należy koszty związane z nabyciem tych akcji/udziałów, w tym także koszty finansowania ich zakupu - odsetki od pożyczek na ich nabycie. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.2. Pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. 3.2. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie czy wyodrębnienie przez ustawodawcę źródeł przychodów jakimi są zyski kapitałowe i inne źródła przychodów, pociągnęło za sobą obowiązek podatnika z art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. podzielenia kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami na koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych i z innych źródeł przychodów, według proporcji wynikającej ze stosunku kwot tych przychodów do łącznej kwoty przychodów w roku podatkowym. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że nabywanie przez nią udziałów w innych spółkach ma na celu przede wszystkim uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, a w dalszej kolejności z udziału w zyskach tych spółek, co oznacza, że według niej w przedstawionym stanie faktycznym jako podatnik dzięki posiadaniu udziałów w spółkach będących jego kontrahentami handlowymi, dokonuje sprzedaży na rzecz tych spółek i z tego tytułu osiąga przychody w ramach pozostałej działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej). Sąd pierwszej instancji ocenił, że zapłacone przez podatnika odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów w spółkach będących kontrahentami podatnika stanowi wydatek, którego poniesienie przyczynia się do uzyskiwania przychodów zarówno z działalności gospodarczej, jak i także przychodów z tytułu posiadania udziałów. Podatkowy organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej stwierdził, że wykładnia art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. potwierdza, że zyski kapitałowe stanowią przychody, z obrotu akcjami/udziałami, z umorzenia udziałów/akcji, zmniejszenia ich wartości, a także są to przychody uzyskiwane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów oraz w wyniku wymiany udziałów. Zdaniem organu interpretacyjnego zasadne jest uznanie, że do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem udziałów/akcji oraz koszty finansowania ich zakupu, czyli odsetki od pożyczki. Skoro, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p,, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), to wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów. Wobec tego do tej samej grupy kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p., powinny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. 3.3. Na wstępie należy zauważyć, że zarysowana powyżej problematyka była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19 oraz z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20 (publ. CBOSA), których argumentację Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za swoją. W związku z powyższym, w niezbędnym zakresie sięgnie do argumentacji zawartej w ww. orzeczeniach. Tytułem wstępu i wyjaśnienia wskazać trzeba, że od 1 stycznia 2018 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma dochodów cząstkowych – dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł dochodu (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zmiana art. 7 ust.1 u.p.d.o.p. nie spowodowała zmiany art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nadal kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Ustawodawca nadal też odróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do tych pierwszych, to można je połączyć z konkretnym przychodem Koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem ponoszone są zwykle w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wraz ze zmianą art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca dodał w art. 15 ust.2b u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wprowadzenie tego przepisu było konieczne z uwagi na zmianę przedmiotu opodatkowania i wprowadzenie obowiązku obliczania dochodu odrębnie dla każdego z dwóch wymienionych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. źródeł. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie tylko do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem do tych, których nie można powiązać wprost z konkretnymi przychodami i do tych podatników, którzy osiągają przychody z obu źródeł. Art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego stosowania odsyła art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 15 ust. 2a stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. 3.4. Z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p. wynikają zatem następujące wnioski: każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu; jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów; jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła; jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.p., przy czym: zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania; zasada uregulowana w art. 15 ust.2a odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów; zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.p.o.d.p. Zauważyć należy, że ta ostatnia zasada została wprowadzona jednocześnie ze zmianą przedmiotu opodatkowania podatkiem od osób prawnych i określeniem tego przedmiotu jako sumy dochodów cząstkowych. Ustawodawca zdawał sobie zatem niewątpliwie sprawę, że wyodrębnienie dwóch źródeł przychodów u jednego podatnika może powodować problemy z przypisaniem kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem do jednego z dwóch różnych źródeł przychodów, czyli z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów. Unormowanie z art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do sytuacji uzyskiwania przez podatnika jednocześnie przychodów z obydwu dychotomicznie wskazanych źródeł, a ponadto wyłącznie do kosztów pośrednich. Wprowadzając zasadę alokacji tego rodzaju kosztów proporcjonalnie do przychodów z każdego z dwóch źródeł ustawodawca jednocześnie zrealizował zakładany cel nowelizacji, jakim było uszczelnienie systemu podatkowego i ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych poprzez zmniejszanie ogólnego dochodu stratami lub niższymi przychodami (z uwagi na znaczące koszty ich uzyskania) z jednego segmentu działalności. Nie ma zatem racji podatkowy organ interpretacyjny, że cel poniesienia wydatku, założony przez podatnika przy jego poniesieniu, nie ma znaczenia dla oceny, czy dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodu i czy można go powiązać z konkretnym źródłem przychodu. 3.5. Odnosząc się do kwalifikacji kosztowej odsetek od pożyczek zaciągniętych na nabycie akcji lub udziałów Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. zysków kapitałowych zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła – zyski kapitałowe. Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b u.p.d.o.p. przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów, jak np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów. Wniosek ten jest uzasadniony okolicznością, że praktyka związana z obrotem gospodarczy wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe). W świetle tych konstatacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów. 3.6. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć, że z treści wniosku skarżącej Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że przedmiotem wniosku są odsetki od pożyczek, które posłużyły do sfinansowania nabycia akcji spółek, które to nabycie realizować ma wskazane cele związane z głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Mając na uwadze powyższe wnioski i rozważania należało uznać, że przedmiotowe odsetki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów innych niż wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.do.p. dotyczące związku tych wydatków z uzyskiwaniem przychodów innych niż zyski kapitałowe. Jeżeli w danym roku podatkowym podatnik uzyska wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. przychody z zysków kapitałowych, które będą związana z akcjami lub udziałami nabytymi za środki pochodzące z pożyczki, od której zapłacone zostaną odsetki to wówczas, przy obliczaniu dochodu z zysków kapitałowych, wystąpi obowiązek przypisania tych odsetek do tego źródła. Jeżeli w tym samym roku podatnik uzyska pozostałe przychody, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji lub udziałów nabytych za pożyczkę to odsetki od pożyczki stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić będą także koszty uzyskania tych przychodów. Dojdzie zatem do sytuacji wskazanej w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., gdyż odsetki stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które jednocześnie dotyczyć będą przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł. W świetle powyższych wniosków spółka w przypadku uzyskiwania w roku podatkowym przychodów z innych źródeł, których uzyskaniu lub zachowaniu zabezpieczeniu źródła służyć ma zakup akcji, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniona będzie do zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. W roku podatkowym, gdy skarżąca oprócz wskazanych przychodów z innych źródeł uzyska przychody wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. które wynikać będą z zakupu akcji w spółkach to będzie także miała obowiązek przypisać do tych przychodów odpowiednią część kosztu z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji tych spółek. Rozliczenie tych kosztów (ich alokalcja), stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. powinna nastąpić według proporcji przychodów z zysków kapitałowych związanych z akcjami spółek i przychodów z innych źródeł przychodów, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji spółek. 3.7. Niezasadny był zatem zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., gdyż jak już wskazano powyżej zakup akcji lub udziałów w celu uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe lub w celu zachowania albo zabezpieczenia innych źródeł przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawnia podatnika do zaliczenia odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji lub udziałów, do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. Sama okoliczność, że w wyniku zakupu akcji podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji mogą być uznane wyłącznie za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bez prawa uznania ich za koszt uzyskania przychodów z innych źródeł, nawet wtedy, gdy zakup akcji miał służyć osiąganiu przychodów z tego źródła. Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli wydatki związane z nabyciem udziałów poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe. 3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).