I SA/Lu 427/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. R. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej dnia [...] r. uznał stanowisko M. R. (dalej także: skarżącego), przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym skarżący był zatrudniony w oparciu o umowę o pracę w G. A. Z. A. w P. S.A. Wraz z nawiązaniem stosunku pracy została zawarta umowa o zakazie konkurencji, a zgodnie z zapisami § 5 umowy o zakazie konkurencji, po rozwiązaniu stosunku pracy skarżący ma powstrzymać się od prowadzenia działalności konkurencyjnej po ustaniu stosunku pracy. Z tego tytułu otrzymał on od G. A. Z. A. w P. S.A. odszkodowanie w dwunastu ratach, przy czym płatność przypadła na listopad 2017 r. Zakład pracy (płatnik) przy wypłacie odszkodowania zastosował zasady opodatkowania zgodnie z zapisem art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pobrał podatek zryczałtowany w wysokości 70% od wypłaconego odszkodowania za okres od czerwca 2017 r. do listopada 2017 r. W okresie wypłaty odszkodowania bezpośredni udział w kapitale G. A. Z. A. P. S.A. miały następujące podmioty: - G. A. S.A. z siedzibą w T. - udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 95,97%, - pozostali akcjonariusze - udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 4,03%. Struktura akcjonariatu G. A. S.A. z siedzibą w T. w 2017 r. była następująca: - Skarb Państwa - udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 33,00%, - I. O. F. E. - udział w kapitałę i ogólnej liczbie głosów w wysokości 9,96%, - N. H. S.a.r.l. - udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 0,07%, - R. H. L. — udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 9,90%, - O. L. - udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 9,51 %, - T. F. I. P. S.A. - udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 8,60%, - E. B. O. i R. — udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 2,87%, - pozostali akcjonariusze - łączny udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w wysokości 26,09%. N. H. S..a.r.l. jest spółką dominującą względem R. H. L. oraz O. L.. W rezultacie N. H. S..a.r.l. posiada pośredni udział w kapitale i ogólnej liczbie głosów w Spółce w wysokości 19,81%. Skarżący zadał pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym i okolicznościach sprawy zasadnym jest opodatkowanie otrzymanego odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji na zasadzie określonej w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r" poz. 2032, z późn. zm.), zwana dalej: "u.p.d.o.f." w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie posiada bezpośrednio udziału w kapitale i nie posiada bezpośrednio głosów na walnym zgromadzeniu w G. A. Z. A. w P. S.A., a na skutek posiadania 30% (powinno być: 33%), akcji w G. A. S.A. z siedzibą w T. posiada pośrednio głosy na walnym zgromadzeniu w G. A. Z. A. w P. S.A. Jego zdaniem odszkodowanie nie powinno zostać objęte zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., gdyż Skarb Państwa nie posiada bezpośrednio ani pośrednio większości głosów na walnym zgromadzeniu w G. A. Z. A. w P. S.A. Skarżący, odwołując się do przepisów k.s.h. wywodził, że podmioty publiczne będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. Pojęcie "zgromadzenie", o którym mowa w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należy rozumieć jako organ spółki kapitałowej, a nie dane (konkretne) zgromadzenie, na którym w określonej dacie reprezentacja kapitałowa może odbiegać od tej, która co do zasady jest właściwa dla spółki. Podmiot "dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" jest to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki. Tylko takie rozumienie tego pojęcia jest weryfikowalne. Skarżący wskazał też, że szersze rozumienie pojęcia, obejmujące sytuacje, gdy dla dysponowania większością głosów wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych przez możliwość wystąpienia w Spółce okoliczności takich jak: stopień rozproszenia akcjonariatu i frekwencja na zgromadzeniach, jest błędne. Organ interpretacyjny uznał tak sformułowane stanowisko skarżącego za błędne. Dokonał analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 30 ust. 1 pkt 15 i wskazał, że do ustalenia czy powyższa regulacja ma zastosowanie w konkretnym przypadku niezbędne jest m.in. ustalenie, czy mamy do czynienia ze spółką, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami. Organ nawiązał do uregulowań k.s.h. i uznał za nie budzące wątpliwości, że na potrzeby ustalenia czy spółka dysponuje większością głosów bierze się pod uwagę zarówno "własne" głosy spółki na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu) innej spółki (większość "bezpośrednia"), ale także głosy innych osób (nie tylko innych wspólników czy akcjonariuszy tej innej spółki, ale również osób trzecich), którymi spółka dysponuje na podstawie porozumień z tymi osobami (większość "pośrednia"). Zauważył, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który jednak - zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) - gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki. Odnosząc te rozważania do wynikającego z wniosku stanu faktycznego organ uznał, że sam fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy Spółki, na dzień rozwiązania umowy o pracę, 33,00% głosów nie przesądza, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach akcjonariuszy. W konsekwencji odszkodowanie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. M. R. we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze zwrócił się o uchylenie powyższej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegająca na przyjęciu, że podmioty publiczne będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów w sytuacji dysponowania mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej, spółki uznając za niewłaściwy przyjęty na gruncie k.s.h. stan dominacji przekładający się dysponowaniem ponad 50% (50%+1) głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę. Nadto zaprezentowana przez organ interpretacyjny wykładnia naruszała zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie jasności i określoności przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął błędnie, jakoby podmioty publiczne miały dysponować bezpośrednio lub pośrednio większością głosów w sytuacji dysponowania mniejszościowym pakietem praw udziałowych, który zależnie od uwarunkowań danej spółki (stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach) gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością głosów na kolejnych zgromadzeniach innej spółki. Powszechnie przyjmowana interpretacja regulacji przepisów kodeksu spółek handlowych wskazuje, że przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Podmiot "dysponujący bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" jest to taki podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotą sporu – a także podniesionych zarzutów – była wykładnia art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się m. in. od dochodów (przychodów) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sporne było, czy spółka zobowiązana do zapłaty odszkodowania jest podmiotem, w którym Skarb Państwa pośrednio dysponuje większością głosów na walnym zgromadzeniu. Jak wynikało z wniosku, w spółce zobowiązanej do wypłaty odszkodowania Skarb Państwa akcji nie posiadał. Natomiast głównym (95,97 % kapitału i ogólnej liczby głosów) akcjonariuszem tej spółki była inna spółka akcyjna, w której Skarb Państwa posiadał 33,00 % kapitału i ogólnej liczby głosów, będąc zarazem największym akcjonariuszem. Skarb Państwa posiadał zatem pośrednio głosy (33 % z 95,97 %) na walnym zgromadzeniu spółki zobowiązanej do wypłaty odszkodowania. Organ interpretacyjny stwierdził, że w pewnych sytuacjach dla stwierdzenia stosunku dominacji (dysponowania większością głosów) wystarczające może być dysponowanie mniejszościowym pakietem praw udziałowych, której jednak – zależnie od uwarunkowań, takich jak rozproszenie akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach – gwarantuje stałe dysponowanie bezwzględną większością na zgromadzeniach. Zatem sam fakt dysponowania pośrednio przez Skarb Państwa na walnym zgromadzeniu 33 % głosów (winno być 31,67 %, gdyż chodzi o 33 % z 95,97 %) nie przesądza, że Skarb Państwa nie dysponuje faktycznie bezwzględną większością głosów na kolejnych walnych zgromadzeniach. W konsekwencji – zdaniem organu, a wbrew stanowisku skarżącego – odszkodowanie podlegało opodatkowaniu na zasadach, określonych w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Innymi słowy, spór sprowadza się do tego, czy większość (bezpośrednia i pośrednia), o której mowa w omawianym przepisie będzie Skarbowi Państwa przysługiwać również wtedy, kiedy wynika z okoliczności faktycznych, takich jak frekwencja rozproszonych akcjonariuszy na zgromadzeniach, a nie z sytuacji prawnej – ilości przysługujących głosów, porozumień o przekazaniu głosów. W art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. nie znalazła się definicja pojęcia "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Jak dostrzegły obie strony postępowania, sformułowanie to zostało zaczerpnięte z przepisów k.s.h. Stosownie do art. 4 § 1 pkt 4 lit. a k.s.h. spółka dominująca to m. in. taka spółka, która dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami. Skoro brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni, jest identyczne jak w przepisach k.s.h., sformułowanie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu" - użyte w art. 30 ust. 1 pkt. 15 u.p.d.o.f. - należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach k.s.h. Podzielić należy poglądy, wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Podmioty publiczne (w tym Skarb Państwa) będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (zob. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 978/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2017 r., sygn.. akt I SA/Wr 827/17). Zatem poprzez "zgromadzenie" o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt. 15 u.p.d.o.f. należy rozumieć organ spółki kapitałowej, podmiot, który dysponuje przewagą głosów obliczonych w stosunku do całkowitej liczby głosów przysługujących z wszystkich praw, ustalaną w oparciu o sformalizowane kryteria - dokumenty statuujące ustrój spółki. Wykluczyć należy natomiast, aby większość w rozumieniu analizowanego przepisu przysługiwała mu wówczas, gdy jedynie z uwagi na okoliczności faktyczne na danym zgromadzeniu będzie posiadał najwięcej głosów spośród obecnych. Dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Musi być to zatem większość przysługująca prawnie, a nie jedynie faktycznie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia można zweryfikować, a odmienna wykładnia pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego (zob. powołany wyżej wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Gl 978/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2915/17). Wykładnia spornego przepisu, dokonana przez organ interpretacyjny jest błędna również z tego powodu, że została dokonana w pewnym oderwaniu od stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku. Organ odnosząc się do okoliczności takich jak stopień rozproszenia akcjonariatu, frekwencja na zgromadzeniach, mogących skutkować faktyczną kontrolą Skarbu Państwa nad spółką przyjął pewne założenie, uzupełniając w sposób niedozwolony opis stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. Z treści wniosku nie wynikało, aby miało miejsce nawet takie, czysto faktyczne kontrolowanie spółki wypłacającej odszkodowanie. Co więcej, nie można zaakceptować rozumowania, opierającego się na założeniu, że w sytuacji posiadania mniejszości głosów na zgromadzeniu Skarb Państwa będzie posiadał bezwzględną większość głosów – a do tego sprowadza się zasadniczy wywód organu interpretacyjnego. Zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 30 ust. 1 pkt. 15 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Ponieważ skarga opierała się na zarzucie naruszenia tego właśnie przepisu, podlegała uwzględnieniu. Wydając ponowną interpretację organ zastosuje wyżej zaprezentowane rozumienie spornego przepisu, przyjmując, że jego dyspozycja zrealizowana jest wyłącznie w sytuacji prawnego zagwarantowania większości, nie obejmuje natomiast sytuacji, wynikającej z czysto faktycznych okoliczności. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak na wstępie, biorąc za podstawę art. 146 p.p.s.a.