III SAB/Wa 46/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postępowania w sprawie rozpoznania odwołania od decyzji 1. umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. do rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] 2. stwierdza przewlekłość postępowania; 3. stwierdza, że przewlekłość postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 4. oddala skargę w pozostałym zakresie; 5. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. K. kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie upoważnienia z dnia 29 września 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") przeprowadził kontrolę podatkową w A. sp. z o.o. – obecnie M. sp. z o.o. (dalej: także jako "Spółka") w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. Postanowieniem z [...] listopada 2017r. Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. W dniu 16 lipca 2018r. do organu podatkowego wpłynął wniosek z 12 lipca 2018r. K.K. – byłego wspólnika i prezesa zarządu M. sp. z o.o. wykreślonego z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 5 stycznia 2017r. (dalej jako "Skarżący") o dopuszczenie do udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M. sp. z o.o. w charakterze interwenienta ubocznego, jako mającego interes prawny w korzystnym dla Spółki rozstrzygnięciu postępowania za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2013-2015 oraz o wydanie stosownego postanowienia w ww. zakresie. Postanowieniem z [...] sierpnia 2018r. Naczelnik US na podstawie art. 216 i art. 133 w zw. z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") m.in. uznał przymiot strony i dopuścił Skarżącego do udziału w toczącym się wobec Spółki postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. W dniu 30 sierpnia 2018r. do organu podatkowego wpłynęło pełnomocnictwo szczególne z 28 sierpnia 2018r. udzielone przez Skarżącego radcy prawnemu K.J. do reprezentowania w sprawie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do czerwca 2015r. Naczelnik US decyzją z [...] listopada 2018r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. kwoty zobowiązań podatkowych, kwoty do zwrotu podatku i kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przedmiotową decyzję doręczono Spółce w dniu 19 grudnia 2018r. w trybie art. 150 O.p. oraz pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 4 grudnia 2018r. Od powyższej decyzji Skarżący (były prezes zarządu M. sp. z o.o.), reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z 14 grudnia 2018r. wniósł odwołanie. Przedmiotowe odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 3 stycznia 2019r. Postanowieniem z [...] marca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") na podstawie art. 216, art. 139 § 3 i 4 oraz art. 140 § 1 O.p. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy, tj. do dnia 6 maja 2019r. Pismem z 26 marca 2019r. organ odwoławczy, działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 138a § 1 i 2, art. 138c § 1, art. 138d § 1 i 2, art. 138e § 1 - 3, art. 168 § 1 – 3 i art. 235 O.p., skierowanym do Spółki, Skarżącego i pełnomocnika Skarżącego, wezwał do uzupełnienia odwołania w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, poprzez: - złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa uprawniającego Skarżącego do wniesienia odwołania i reprezentowania Spółki przed Dyrektorem IAS w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018r., lub - złożenie podpisu na odwołaniu znajdującym się w siedzibie tut. organu przez osobę reprezentującą Spółkę bądź przekazanie odwołania zawierającego własnoręczny podpis osoby reprezentującej Spółkę. W uzasadnieniu wezwania Dyrektor IAS pouczył, że w postępowaniu odwoławczym - stosownie do przepisu art. 235 O.p. znajduje zastosowanie przepis art. 169 § 1 O.p. Brak pełnomocnictwa dla Skarżącego do reprezentacji Spółki ma charakter braku formalnego. Dopełnienie żądanej czynności, tj. złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa uprawniającego Skarżącego do wniesienia odwołania i reprezentowania Spółki przed Dyrektorem IAS w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018r., z którego będzie również wynikać możliwość ustanowienia kolejnego pełnomocnika (substytuta), bądź złożenie do akt sprawy odwołania opatrzonego czytelnym podpisem osoby reprezentującej Spółkę, bądź uzupełnienie odwołania znajdującego się w organie o podpis osoby reprezentującej Spółkę, powinno nastąpić w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, stosownie do dyspozycji przepisu art. 169 § 4 O.p. Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019r. pozostawił złożone odwołanie z 14 grudnia 2018r. bez rozpatrzenia ze względu na fakt, że przedmiotowe pełnomocnictwo do organu nie wpłynęło. Organ wskazał, że w dniu 9 kwietnia 2019r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło zwrotne potwierdzenie odbioru korespondencji przez pełnomocnika Skarżącego. Powyższe potwierdza wydruk ze strony internetowej https://emomtonng.poczta-polska.pl/ Śledzenie przesyłek -Tracking, z którego wynika że przedmiotową przesyłkę doręczono w dniu 1 kwietnia 2019r. W dniu 16 kwietnia 2019r. wpłynęła do organu korespondencja skierowana do Skarżącego. Z adnotacji dokonanej na zwróconej przesyłce wynika, że w dniu 28 marca 2019r. Placówka Pocztowa pozostawiła na okres 14 dni do dyspozycji adresata ww. korespondencję w tej placówce (pierwsze awizo). Z powodu nie podjęcia pisma w terminie 7 dni pismo awizowano powtórnie w dniu 5 kwietnia 2019r. Zwrotu korespondencji zgodnie ze stemplem pocztowym Placówka Pocztowa dokonała w dniu 12 kwietnia 2019r. Uznano zatem, że wezwanie doręczono Skarżącemu w dniu 11 kwietnia 2019r. (czwartek) w trybie art. 150 O.p. Termin do uzupełnienia braków formalnych odwołania, w związku z odbiorem wezwania przez K.J. - reprezentanta Skarżącego upłynął w dniu 8 kwietnia 2019r. (poniedziałek), w związku z uznaniem wezwania za doręczone w trybie zastępczym Skarżącemu upłynął w dniu 18 kwietnia 2019r. (czwartek) i Spółce w dniu 19 kwietnia 2019r. (piątek). Postanowienie zostało doręczone Spółce w trybie zastępczym w dniu 20 maja 2019r. oraz pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 9 maja 2019r. Pismem z 14 maja 2019r. Skarżący działając przez pełnomocnika wniósł zażalenie na ww. postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] kwietnia 2019r. Dyrektor IAS postanowieniem z 28 czerwca 2019r., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 133 § 1 O.p., stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W dniu 10 kwietnia 2019r. do Dyrektora IAS wpłynęło ponaglenie z 8 marca 2019r. Skarżącego reprezentowanego przez pełnomocnika na niezałatwienie sprawy podatkowej w terminie mimo braku przeszkód do jej rozpoznania przez Dyrektora IAS, tj.: odwołania z 14 grudnia 2018r. od decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018r. wydanej wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. Przedmiotowe ponaglenie wraz z ustosunkowaniem się do zarzutów podniesionych w ponagleniu Dyrektor IAS przekazał przy piśmie z 17 kwietnia 2019r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Następnie pismem z 8 maja 2019r. organ poinformował Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o pozostawieniu złożonego odwołania bez rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] maja 2019r. (wpływ do organu: 17 maja 2019r.) Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe. Pismem z 12 czerwca 2019r. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2019r. wydanej wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. W skardze Skarżący wniósł o: - stwierdzenie przez Sąd, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, - zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji, - zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że został uznany za stronę postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. prowadzonego wobec podatnika M. sp. z o.o., jak również za stronę postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń – czerwiec 2015r. prowadzonego wobec podatnika M. sp. z o.o. Dowodem w sprawie jest postanowienie z dnia [...] sierpnia 2018r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji z [...] listopada 2018r. wydanej wobec Spółki przez Naczelnika US w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. Skarżący wskazał, że do chwili obecnej ww. odwołanie nie tylko nie zostało rozpoznane, lecz organ podatkowy kwestionuje (mimo ww. postanowienia) samo prawo Skarżącego do jego wniesienia w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki. Przejawem takiego stanowiska organu jest pismo wzywające do usunięcia nieistniejących braków formalnych odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018r. Na obecnym etapie, organ podatkowy pozostawił odwołanie Skarżącego bez rozpoznania. Skarżący podniósł, że zgodnie z orzecznictwem konstytucyjnym, tj. postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z 22 października 2014r. sygn. akt: Ts 260/13 "pozostawienie przez organ administracji podania bez rozpoznania nie wyłącza dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu administracji (...). Najnowsza uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. z 3 września 2013r. (sygn. akt I OPS 2/13, ONSAiWSA z 2014r., nr 1, poz. 2), potwierdziła ten pogląd". Z takiej też możliwości korzysta Skarżący w niniejszej sprawie. Skarżący podkreślił, że terminy wskazane w art. 139 oraz art. 140 O.p. zostały w sposób jaskrawy przekroczone, gdyż pomimo przekazania odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018r. Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W., do chwili obecnej i pomimo upływu 8 miesięcy od daty wniesienia środka zaskarżenia - ww. odwołanie nie zostało rozpoznane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wskazał, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., stosując tryb zawarty w art. 140 § 2 O.p., informował o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, wskazując jednocześnie tego przyczynę oraz nowy termin załatwienia sprawy. Wydane postanowienie zawiera obowiązkowe elementy, tj. wskazanie powodu opóźnienia w załatwianiu sprawy, oddającego przy tym istotę przyczyn niedotrzymania ustawowego terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., a następnie wyznaczenia kolejnego terminu do załatwienia sprawy. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zaznaczył, że w przepisie art. 133 § 1 O.p. wskazano przez wyliczenie podmioty, które są (mogą być) stronami postępowania podatkowego. Stosownie do treści przepisu pośród tych podmiotów skatalogowano: podatnika, płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Dyrektor IAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie odwołanie od decyzji Naczelnika US wniósł pełnomocnik reprezentujący Skarżącego, który jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego był wspólnikiem i prezesem zarządu M. sp. z o.o., który został wykreślony w dniu 5 stycznia 2017r. Na dzień złożenia odwołania funkcje reprezentacji Spółki pełnił M.R. członek i prezes zarządu. Zdaniem Dyrektora IAS Skarżący nie mógł być uznany za stronę postępowania toczącego się wobec M. sp. z o.o. jako podatnika podatku od towarów i usług. Skoro decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła zostać skierowana jedynie do Spółki, to tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Podkreślił, że powyższe potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ zauważył, że były członek zarządu, o ile ma interes faktyczny w rozstrzygnięciu sprawy toczącej się wobec Spółki, o tyle brak jest interesu prawnego do uznania go za stronę, wymaganego na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej - w szczególności ww. art. 133. Podniósł, że jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2364/04 - to, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie nie oznacza, że w każdym postępowaniu podatkowym wszystkie te podmioty mają status strony. Każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów ma status strony w tym postępowaniu podatkowym, które dotyczy jego prawnie chronionych interesów lub obowiązków. Podstawą zaś do oceny czy takie interesy lub obowiązki wystąpiły jest podatkowe prawo materialne. Dyrektor IAS powołując treść art. 220 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p. wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zobligowany był więc do skierowania wezwania do K.J. – pełnomocnika Skarżącego oraz samej Spółki, do złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa uprawniającego Skarżącego do wniesienia odwołania i reprezentowania M. sp. z o.o. przed Dyrektorem IAS w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2018r. lub złożenie podpisu na odwołaniu znajdującym się w siedzibie tut. organu przez osobę reprezentującą Spółkę, bądź przekazanie odwołania zawierającego własnoręczny podpis osoby reprezentującej Spółkę. Wyjaśnił, że powyższe miało na celu zapewnienie zarówno Skarżącemu jak i Spółce możliwości uzupełnienia braków formalnych odwołania i zmierzało do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy zauważył, że nie ulega wątpliwości, iż prowadząc postępowanie, powinien kierować się zasadą szybkości i prostoty, wyrażoną w art. 125 O.p. Niemniej jednak, jak słusznie zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 27 listopada 2007r. I SA/Go 1543/06 cyt: "(...) organy (...) powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże nie może to uchybiać załatwieniu sprawy w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej" (por. wyrok WSA Gliwicach z 7 stycznia 2011r. III SA/Gl 2361/10, WSA w Gdańsku z 10 maja 2017r. I SA/Gd 282/17. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 marca 2008r. III SA/Wa 1921/07 podkreślił, że: "(...) szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek działania wnikliwego został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszy miejscu". Organ zwrócił uwagę, że na skomplikowany charakter sprawy oraz tok postępowania w niej przyjęty miała wpływ okoliczność, iż Naczelnik US na etapie postępowania przed wydaniem decyzji z [...] listopada 2018r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018r. uznał przymiot strony i dopuścił Skarżącego (byłego członka zarządu) do udziału w postępowaniu prowadzonym wobec M. sp. z o.o. Dyrektor IAS podkreślił, że postanowienie powyższe nie mogło w postępowaniu przed organem odwoławczym nadać wnoszącemu odwołanie uprawnień, które nie wynikają z przepisów prawa. Reasumując organ stwierdził, że ze względu na fakt, że pełnomocnictwo uprawniające Skarżącego do wniesienia odwołania i reprezentowania M. sp. z o.o. do organu nie wpłynęło zasadnym było wydanie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2019r. o pozostawieniu złożonego odwołania z 14 grudnia 2018r. bez rozpatrzenia. Jednocześnie zauważył, że w wyniku złożenia przez Skarżącego zażalenia na ww. postanowienie zostało wydane postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia, na które służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący ma zatem prawo zaskarżenia tego rozstrzygnięcia i możliwość skontrolowania prawidłowości podjętych czynności w sprawie złożonego odwołania w postępowaniu sądowo administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała w części na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). Zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Stosownie natomiast do treści art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zważyć też należy, że z art. 149 § 1 pkt 1–3 P.p.s.a. wynika, iż sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności. Wskazać również należy, że na podstawie art. 119 pkt 4 w zw. z art. 120 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Instytucja skargi na bezczynność organu oraz przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przy czym należy dodać, że sąd ocenia skargę na bezczynność oraz przewlekłość postępowania na dzień jej wniesienia, niemniej zobowiązany jest również uwzględnić wszelkie okoliczności zaistniałe od tego zdarzenia prawnego do chwili orzekania. W sprawie będącej przedmiotem skargi Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2018r. wydanej wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. Badając wymogi formalne skargi Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zostały one spełnione. Skarżący przed wniesieniem skargi, wyczerpał przysługujące jemu środki zaskarżenia, zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a. Pismem z 8 marca 2019r. Skarżący wystosował ponaglenie w trybie art. 141 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z 16 maja 2019r. uznał ponaglenie za bezprzedmiotowe. Wniesienie do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargi na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie przez niego postępowania dopuszczalne jest po wyczerpaniu trybu przewidzianego w art. 141 O.p. Zgodnie z art. 141 § 1 pkt 3 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby administracji skarbowej. Przepisy P.p.s.a. nie definiują ani pojęcia "bezczynności" ani pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania". W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji lub postanowienia (względnie aktu lub czynności wskazanych w P.p.s.a.), przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona. Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy, przy czym owa rozwlekłość i długotrwałość postępowania musi wynikać wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu (por. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012r., s. 116-119, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016r., II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016r., II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012r. II OSK 1031/12, dostępne: https://orzecznia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Sąd kontrolujący legalność działań administracji zobowiązany jest zatem, przy ocenie zarzutu przewlekłości postępowania rozważyć, czy możliwe było szybsze i efektywniejsze prowadzenie postępowania w danej sprawie. Zważyć należy, że postępowanie administracyjne (postępowanie podatkowe) jest postępowaniem, w którym pozycja obywatela i organu administracji publicznej (organu podatkowego) nie są równe. Dlatego też Ordynacja podatkowa statuuje zasady rządzące tym postępowaniem mające za zadanie wyrównać relacje między organem a stronami postępowania, w szczególności zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwowych wyrażoną w art. 121 O.p. Pogłębieniu zaufania obywateli do organów państwa służy zaś m.in. zasada szybkości i prostoty postępowania, którą statuuje art. 125 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z tą zasadą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Organ podatkowy powinien prowadzić więc postępowanie w sposób sprawny, bez nieuzasadnionego wstrzymywania i przewlekania czynności procesowych, tak by zakończenie postępowania nastąpiło w najkrótszym możliwym terminie. Z kolei gwarancją realizacji zasady szybkości postępowania jest określenie przez ustawodawcę terminów załatwiania spraw przez organy administracji publicznej. Kwestie terminów załatwiania spraw regulują przepisy rozdziału 4 działu IV Ordynacji podatkowej pod nazwą "Załatwianie spraw". Przepisy te poza tym, że mają przyczyniać się do przestrzegania przez organy zasady szybkości postępowania, to mają też istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony jednostki przed długotrwałym postępowaniem podatkowym i odwlekaniem w czasie wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Opóźnione załatwienie sprawy może bowiem z uwagi na duży upływ czasu okazać się już działaniem bezprzedmiotowym, może też skutkować powstaniem szkody po stronie jednostki lub być pozbawione dla niej realnej wartości, którą mogło mieć, gdyby zostało wydane we właściwym czasie. Długość terminu załatwienia danej sprawy zależy od jej charakteru. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W myśl art. 139 § 2 O.p. niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone w oparciu o dowody przedstawione przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Stosownie do art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jak stanowi art. 139 § 4 O.p. do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Dodać należy, że o szczególnie skomplikowanym charakterze sprawy możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z zawiłym stanem faktycznym sprawy, wymagającym przeprowadzenia licznych czynności dowodowych, jak i ze złożonym, niełatwym do ustalenia stanem prawnym, wymagającym wnikliwej analizy oraz wykładni przepisów prawa. Ocena charakteru danej sprawy musi być dokonywana w świetle jej okoliczności faktycznych, gdyż nie każda sprawa musi być automatycznie kwalifikowana jako skomplikowana. Dyrektor IAS, jako właściwy organ odwoławczy w niniejszej sprawie (art. 127 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 220 § 2 O.p.), rozstrzyga odwołania według reguł określonych w Rozdziale 15 Działu IV Ordynacji podatkowej, przy czym do terminu załatwienia sprawy przez ten organ stosować należy wymogi określone przepisem art. 139 § 3 O.p. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania wniesionej skargi należy podkreślić, że jej przedmiotem jest bezczynność oraz przewlekłość prowadzonego przez Dyrektora IAS postępowania odwoławczego w związku z wniesieniem przez Skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018r. Jak już wskazano, z art. 149 § 1 pkt 1–3 P.p.s.a. wynika m.in., że sąd oddala skargę na bezczynność w przypadku stwierdzenia, iż na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności. W ocenie Sądu, okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że na dzień wniesienia skargi do Sądu, tj. na dzień 19 czerwca 2019r. (data nadania w placówce pocztowej), Dyrektor IAS nie był w bezczynności. Należy bowiem uwzględnić, że postępowanie odwoławcze zostało zakończone postanowieniem Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2019r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącego. Postanowienie to zostało wydane na podstawie m.in. art. 169 § 1 i 4 O.p. Postanowienie zostało doręczone Spółce w trybie zastępczym w dniu 20 maja 2019r. oraz pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 9 maja 2019r. Tym samym za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut bezczynności Dyrektora IAS w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018r. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że przedmiotowa skarga - w zakresie w jakim skarżona jest bezczynność Dyrektora IAS - podlega na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddaleniu. Brak jest bowiem podstaw do uwzględnienia skargi w tej części, w której została zaskarżona bezczynność organu. Rozpoznając natomiast skargę w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia o tym, czy postępowanie odwoławcze było prowadzone przez Dyrektora IAS przewlekle, Sąd uznał, że zaistniałe w sprawie okoliczności przemawiają za takim stwierdzeniem. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepis art. 227 § 1 O.p. ustanawia ustawowy termin, w którym organ pierwszej instancji obowiązany jest przekazać odwołanie organowi odwoławczemu. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Datą wszczęcia postępowania odwoławczego jest data otrzymania odwołania przez organ odwoławczy w trybie art. 227 § 1 O.p., a zatem termin załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. – liczy się od dnia wpływu odwołania wraz z aktami sprawy do organu drugiej instancji. Jak wynika z akt sprawy odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018r. wraz z aktami wpłynęło do Dyrektora IAS w dniu 3 stycznia 2019r. Od tego momentu należy rozważać terminowość podejmowanych przez organ odwoławczy czynności procesowych w celu zweryfikowania zasadności zarzucanej w skardze przewlekłości postępowania odwoławczego. Chronologia czynności procesowych podejmowanych przez Dyrektora IAS po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy, świadczy zdaniem Sądu o tym, że były one podejmowane z przekroczeniem terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. Z akt sprawy wynika, że pierwszą czynność procesową po otrzymaniu w dniu 3 stycznia 2019r. odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS podjął dopiero w dniu 26 marca 2019r., po uprzednim wyznaczeniu postanowieniem z [...] marca 2019r. nowego terminu załatwienia sprawy, tj. do dnia 6 maja 2019r. Organ odwoławczy pismem z 26 marca 2019r., działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 138a § 1 i 2, art. 138c § 1, art. 138d § 1 i 2, art. 138e § 1 - 3, art. 168 § 1 – 3 i art. 235 O.p., skierowanym do Spółki, Skarżącego i pełnomocnika Skarżącego, wezwał do uzupełnienia odwołania w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania, poprzez: złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa uprawniającego Skarżącego do wniesienia odwołania i reprezentowania Spółki przed Dyrektorem IAS w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018r., lub złożenie podpisu na odwołaniu znajdującym się w siedzibie tut. organu przez osobę reprezentującą Spółkę bądź przekazanie odwołania zawierającego własnoręczny podpis osoby reprezentującej Spółkę. Biorąc pod uwagę daty, w jakich wezwanie to zostało doręczone jego adresatom, wyznaczony przez organ termin do wykonania wezwania upływał z dniem 19 kwietnia 2019r. (w związku z doręczeniem wezwania Spółce w dniu 12 kwietnia 2019r.). Tak więc do terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. nie wlicza się okresu od 26 marca 2019r. do 19 kwietnia 2019r., kiedy to Dyrektor IAS oczekiwał na otrzymanie odpowiedzi na ww. wezwanie i upływ terminu wyznaczonego tym wezwaniem (art. 139 § 4 O.p.). Jak wynika z akt sprawy w dniu 29 kwietnia 2019r. Dyrektor IAS wydał postanowienie o pozostawieniu odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018r. bez rozpatrzenia. Z powyższego wynika, że w okresie od 3 stycznia 2019r. do 26 marca 2019r., organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych czynności, poza wyznaczeniem postanowieniem z [...] marca 2019r. nowego terminu załatwienia sprawy. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby w tym okresie istniały powody uzasadniające zwlekanie z podjęciem działań celem rozpatrzenia wniesionego odwołania. Status Skarżącego, tj. okoliczność, że od 5 stycznia 2017r. nie jest on członkiem zarządu Spółki, znana była organowi odwoławczemu już co najmniej od dnia 10 stycznia 2019r., gdyż z takiej daty jest załączony do akt sprawy odpis pełny KRS. Ponadto okoliczność ta wynikała też, z otrzymanych w dniu 3 stycznia 2019r. akt sprawy przekazanych przez organ pierwszej instancji, tj. z treści postanowienia Naczelnika US z 8 sierpnia 2018r. (k. 136 akt administracyjnych). Organ odwoławczy winien więc podjąć działania celem ustalenia dopuszczalności odwołania niezwłocznie po ustaleniu tej okoliczności. Zdaniem Sądu, odwlekanie podejmowania czynności zmierzających do załatwienia sprawy, skutkujące długim odstępem czasu pomiędzy nimi i naruszenie terminów określonych w art. 139 O.p., są wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że kwestionowane postępowanie prowadzone było w sposób przewlekły. Zwłaszcza, że postępowanie odwoławcze ograniczone było do badania kwestii formalnych związanych z oceną skuteczności wniesionego odwołania. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a P.p.s.a. stwierdził, że Dyrektor IAS dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, a przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Przy ocenie charakteru przewlekłości Sąd uwzględnił m.in. okres tej przewlekłości, która od momentu przekazania odwołania do momentu podjęcia stosownych działań procesowych celem ustalenia skuteczności wniesionego odwołania nie przekroczyła 3 miesięcy. Sąd w tym zakresie uwzględnił również fakt, że postanowieniem z dnia [...] marca 2019r. organ odwoławczy poinformował Skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, w którym wskazał przyczyny takiego stanu rzeczy, wypełniając obowiązki wynikające z art. 140 O.p. Jak też okoliczność zakończenia postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019r. Wprawdzie każda przewlekłość postępowania jest naruszeniem prawa, godzi bowiem w zasady prowadzenia postępowania wskazane w Ordynacji podatkowej (art. 125, art. 139, art. 140 tej ustawy). Jednakże nie każde postępowanie prowadzone w sposób przewlekły jest przewlekłością, w której mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Przewlekłe prowadzenie postępowania wyczerpuje znamiona rażącego naruszenia prawa tylko wtedy, gdy posiadają pewne dodatkowe (szczególne) cechy względem stanu określanego jako typowe naruszenie prawa. Inaczej rzecz ujmując, naruszenie prawa "rażące" znaczy więcej niż "zwykłe" naruszenie prawa. Rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań oraz potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można powiedzieć, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Nie jest zatem wystarczające samo przekroczenie (nawet jeśli jest to przekroczenie dość znaczne, np. kilkumiesięczne) przez organ ustawowych terminów załatwienia sprawy. Przekroczenie terminu musi być bowiem nie tylko znaczne, lecz nieznajdujące żadnego usprawiedliwienia w okolicznościach prawnych lub faktycznych sprawy (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 października 2017r., II SAB/Gd 45/17, LEX nr 2375319). W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy nie można mówić o rażącym zaniedbaniu ze strony Dyrektora IAS, ponieważ nie działał w opóźnieniu w sposób celowy. Ponadto poinformował Skarżącego o podejmowanych czynnościach, czyniąc to we właściwym trybie. Zdaniem Sądu, zachowanie organu nie świadczy o braku woli załatwienia sprawy, które można byłoby rozpatrywać w kategoriach rażącego naruszenia prawa, oznaczającego wadliwość kwalifikowaną, o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym. Na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. sąd umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu załatwiającego sprawę, ponieważ wskutek wydania przez Dyrektora IAS postanowienia z [...] kwietnia 2019r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018r., postępowanie ze skargi w tym zakresie było bezprzedmiotowe. Podkreślenia wymaga, że w ramach rozpoznawania skargi na bezczynność oraz przewlekłość postępowania sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznej oceny podejmowanych w sprawie czynności oraz wydawanych rozstrzygnięć. W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność oraz przewlekłość postępowania nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii, aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. Dlatego nie jest możliwe dokonanie oceny prawidłowości wydanego postanowienia z [...] kwietnia 2019r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2018r. (które powinno być weryfikowane w odrębnym trybie zażalenia, a następnie skargi do sądu administracyjnego), a co za tym idzie również oceny prawidłowości prowadzonego postępowania odwoławczego (zasadności wystosowania wezwania z 26 marca 2019r.). Dlatego nie mogą być uwzględnione wszystkie argumenty skargi dotyczące tych kwestii, bowiem wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. W związku z argumentacją podniesioną w skardze, wskazać należy, że powołana przez Skarżącego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2013r. I OPS 2/13 dotyczy odmiennego stanu prawnego i nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. W rozpoznanej sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, w toku postępowania odwoławczego nie miał zastosowania przepis art. 64 k.p.a., który nie przewiduje środka zaskarżenia na akt pozostawienia podania bez rozpoznania. Dyrektor IAS zakończył postępowanie odwoławcze poprzez wydanie w dniu [...] kwietnia 2019r. postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 235 O.p. Przepis art. 169 § 4 O.p. stanowi, że na postanowienie o pozostawieniu podania (w tym przypadku odwołania) bez rozpatrzenia przysługuje zażalenie. Zatem po wyczerpaniu środków zaskarżenia, na postanowienie w przedmiocie pozostawienia podania (odwołania) bez rozpatrzenia, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Skoro postanowienie wydane na podstawie art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 235 O.p. podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego w odrębnym trybie, to jego legalność (zgodność z prawem) nie może być badana w trybie skargi na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ. Reasumując, po pierwsze należy wskazać, że wobec wydania przez Dyrektora IAS w dniu [...] kwietnia 2019r. postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 235 O.p., Sąd w pkt 1 wyroku umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu, wobec bezprzedmiotowości orzekania w tym zakresie (art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Z powodów wskazanych wcześniej, w oparciu o przepisy art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a., Sąd w pkt 2 wyroku stwierdził, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. Natomiast w oparciu o przepisy art. 149 § 1a P.p.s.a. Sąd w pkt 3 wyroku stwierdził, że przewlekłość postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. W pkt 4 wyroku dalej idącą skargę Sąd oddalił na mocy art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego od organu tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 580 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).