I FSK 1234/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1515/16 w sprawie ze skargi I.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz I.O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, pismem z dnia 10 maja 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1515/16, uchylającego postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 września 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 lipca 2016 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że przyczyną uchylania zaskarżonych aktów było ustalenie, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 29 lipca 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT zostało wydane (podpisane) w ostatnim dniu terminu przewidzianego do dokonania zwrotu podatku lub przedłużenia terminu zwrotu (tj. 29.07.2016 r.). Sąd wskazał, że postanowienie to nie zostało jednak w dniu tym wysłane do Strony, gdyż Skarżąca postanowienie to odebrała w siedzibie organu podatkowego w dniu 1 sierpnia 2016 r., tj. po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku lub przedłużenia terminu zwrotu podatku. 1.3. W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; dalej: p.p.s.a.), a mianowicie: 1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez błędne podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, albowiem w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano jedynie przepis art. 145§ 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podczas gdy sąd I instancji stwierdził również naruszenie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), a co za tym idzie podstawą prawną rozstrzygnięcia winien być również przepis art 145§ 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a., jak również art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 274b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art, 87 ust. 6 ustawy o PTU, w związku z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zanegowanie mocy dowodowej dokumentu urzędowego (daty wydania postanowienia) bez uprzedniego przeprowadzenia dowodu przeciwko ww. dokumentowi urzędowemu w zakresie daty jego wydania (i bez zarzutu strony w tym zakresie), ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że fakt doręczenia postanowienia w pierwszym dniu roboczym po jego wydaniu, tj. 01-08-2016 r. oraz fakt niewyekspediowania przesyłki za pomocą poczty, obala domniemanie dokumentu urzędowego, z czym w żadnym razie nie można się zgodzić; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a., jak również art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o PTU, w związku z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że: - w sprawie przedłużono termin zwrotu podatku po upływie 25 dniowego terminu - do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, podczas gdy przedłużenie nastąpiło - wydano postanowienie - przed ww. terminem; - wbrew ustawie, zachowanie terminu do przedłużenia terminu zwrotu - wydania postanowienia - oznacza również jego wysłanie pocztą, podczas gdy nie wynika to z żadnych przepisów prawa; a co za tym idzie wykreowanie nieznanej Ordynacji podatkowej instytucji prawnej powodującej zachowanie terminu przez organ podatkowy - "wyekspediowania", bez określenia dalszych konsekwencji, np. wyekspediowania na błędny adres lub zwrotu przez pocztę wskutek pomyłki operatora; - decydujący jest (dla zachowania terminu) charakter nadania pisma w placówce pocztowej operatora wyznaczonego (w uzasadnieniu jako analogię podaje się przykład podatnika - art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej), podczas gdy przepis art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do organów podatkowych, a w przedmiotowej sprawie decydująca jest data wydania postanowienia - tj. przedłużenia terminu zwrotu, a nie jego wysłania lub doręczenia; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezwzględne nakazanie wysłania pocztą postanowienia organu I instancji w dniu jego wydania, a co za tym idzie pominięcie okoliczności faktycznych sprawy, tj. faktu, że to na prośbę Strony dokonywano doręczeń osobistych (czego strona nie kwestionowała), o czym świadczy doręczenie postanowienia w następnym dniu roboczym po jego wydaniu oraz notatka służbowa z dnia 15-07-2017r., co w konsekwencji powoduje naruszenie głównych zasad postępowania podatkowego - zaufania do organu oraz szybkości postępowania; 5) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust, 6 ustawy o PTU, poprzez uchylenie postanowienia organu I i II instancji, podczas gdy skarga winna być oddalona; 6) przepisów art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych I i II instancji zgodnych z prawem. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem postanowień, a skarga zostałaby oddalona. Ponadto organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywy VAT), polegającą na uznaniu, iż normę art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT o treści: "(...) naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu (...)" oraz art. 274b. § 1 o treści : " (...) organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu (...)" należy interpretować w ten sposób, iż decydująca jest nieznana ustawie instytucja "wyekspediowania przez organ", podczas gdy prawidłowa 2) wykładnia tego przepisu winna prowadzić do wniosku, że przesądzająca jest data wydania przedmiotowego postanowienia (jego podpisania), jako dokumentu urzędowego i do czasu obalenia jego prawdziwości (zgodności daty dziennej ze stanem rzeczywistym) korzysta z określonych domniemań z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, których nie może obalić sam fakt braku wyekspediowania poprzez pocztę na adres zamieszkania strony, zwłaszcza że w okolicznościach faktycznych sprawy byłoby to wbrew woli strony; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywy VAT), polegającą na przyjęciu wykładni wbrew domniemaniu płynącemu z dokumentu urzędowego (np. w przypadku konieczności kolejnego wyekspediowania przesyłki w związku z błędnym adresem), która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania, poprzez niezasadne zarzucenie organowi błędu subsumpcji art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o PTU, jako przedłużenia dokonanego po terminie, w warunkach, kiedy był on prawidłowo zastosowany; a co za tym idzie sąd I instancji nieprawidłowo nie zastosował normy prawnej art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym. 1.4. Mając na uwadze podniesione zarzuty wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i oddalenie skargi oraz zasądzenie od Strony na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu - odpisu notatki służbowej z dnia 15-03-2017r. sporządzonej przez G.D. inspektora w Urzędzie Skarbowym w G. w zakresie preferowanego przez stronę odbioru osobistego pism, po wcześniejszym kontakcie telefonicznym, z uwagi na utrudnienia w odbiorze przesyłek w placówce pocztowej w K. 1.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że WSA wykreował nieznaną Ordynacji podatkowej instytucję prawną powodującą zachowanie terminu przez organ podatkowy - "wyekspediowanie", bez określenia dalszych konsekwencji. W ocenie Autora skargi kasacyjnej w sprawie kluczowe jest, że organ przedłużył termin zwrotu podatku - wydał postanowienie - przed upływem 25 dniowego terminu z art. 87 ust. 6 ustawy o PTU, a podatnik został o tym efektywnie powiadomiony (doręczono mu) w pierwszym dniu roboczym po wydaniu postanowienia. Podkreślono, że zwłoka w ekspedycji spornego postanowienia nie nastąpiła z winy organu, czy była wynikiem jego nadużycia (np. organ kilka dni przechowywał postanowienie następnie przekazał je do wysyłki operatorowi pocztowemu), lecz wynikała z uzgodnień dokonanych pomiędzy Stroną a pracownikiem organu podatkowego dotyczących osobistego doręczania pism. Zdaniem Autora skarg kasacyjnej podzielić należy również stanowisko przedstawione w orzecznictwie sądowodoadministracyjnym wskazujące, iż chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku jest data wydania aktu administracyjnego a nie data jego doręczenia. 2. W piśmie z dnia 5 marca 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się do oceny, czy organ skutecznie dokonał przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. 4.2. Z niekwestionowanych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w dniu 4 lipca 2016 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2016 r. złożona przez I.O., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 621.543 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadał zatem na dzień 29 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia 29 lipca 2016 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia czynności sprawdzających zmierzających do sprawdzenia zasadności wykazanego przez skarżącą zwrotu podatku. Postanowienie zostało doręczone skarżącej 1 sierpnia 2016 r. 4.3. Uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu podatku winno być dokonane w terminie zastrzeżonym do zwrotu podatku, zatem w niniejszej sprawie w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, tj. najpóźniej 29 lipca 2016 r. Sąd przyjął, że momentem, który przesądza o zachowaniu terminu załatwienia sprawy (w niniejszej sprawie dokonania zwrotu albo przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu) jest data wysłania przesyłki do strony. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 29 lipca 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT zostało wydane (podpisane) w ostatnim dniu terminu przewidzianego do dokonania zwrotu podatku lub przedłużenia terminu zwrotu (tj. 29.07.2016 r.), jednak nie zostało w tym dniu wysłane do skarżącej, gdyż Skarżąca postanowienie to odebrała w siedzibie organu podatkowego w dniu 1 sierpnia 2016 r., tj. po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku lub przedłużenia terminu zwrotu podatku. Uwzględniając powyższe, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie doszło do uchybienia terminowi, w którym organ podatkowy mógł przedłużyć termin zwrotu podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji, jakkolwiek doszło do uchybienia terminowi załatwienia sprawy, to nastąpiło to nie na skutek doręczenia postanowienia stronie po upływie terminu, tj. po dniu 29 lipca 2016 r., ale na skutek niewysłania tego postanowienia do strony w ostatnim dniu terminu do dokonania zwrotu podatku. 5.1. Zaprezentowane stanowisko Sądu pierwszej instancji, mimo że skutkuje prawidłowym rozstrzygnięciem, nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i jednocześnie prawidłowości zaskarżonego wyroku ma wyrok NSA wydany w poszerzonym składzie w dniu 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17. W tezie tego wyroku NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. 5.3. Skład orzekający w tej sprawie w pełni aprobuje pogląd wyrażony w powołanym wyroku NSA. Tym samym, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, momentem decydującym o wywołaniu skutku w postaci przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest data wysłania postanowienia, lecz data jego doręczenia. W rezultacie, wobec niespornych okoliczności faktycznych sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym należy uznać za spóźnione i bezskuteczne. Doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 lipca 2016 r. przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia czynności sprawdzających zmierzających do sprawdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku nastąpiło bowiem w dniu 1 sierpnia 2016 r., a zatem po upływie terminu 25 dni, rozpoczynającego swój bieg od złożenia deklaracji VAT-7 w dniu 4 lipca 2016 r. i kończącego się z dniem 29 lipca 2016 r., 5.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU, wywodząc, że momentem, który przesądza o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest data wysłania postanowienia podatnikowi. W świetle wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Warunek ten w sprawie poddanej sądowej kontroli nie został spełniony. 5.5. W rezultacie nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 p.p.s.a., dowodu z dokumentu w postaci odpisu notatki służbowej z dnia 15 marca 2017r. sporządzonej przez G.D. inspektora w Urzędzie Skarbowym w G. w zakresie preferowanego przez stronę odbioru osobistego pism, po wcześniejszym kontakcie telefonicznym, z uwagi na utrudnienia w odbiorze przesyłek w placówce pocztowej w K. Z notatki tej wynika jedynie fakt, że skarżąca zwróciła z prośbą o telefoniczne ustalenie sposobu doręczenia przesyłki. Wniosek ten dotyczy zatem okoliczności, która w sprawie nie jest kwestionowana, tj. momentu doręczenia skarżącej postanowienia organu o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca stwierdziła odbiór postanowienia własnoręcznym podpisem w dniu 1 sierpnia 2016 r. 6. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1515/16 mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 poz. 1800 ze zm.).