I SA/Wr 1515/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi I.O. – B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 lipca 2016 r.. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej I. O. – B. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. z 29 lipca 206 r. nr [...] przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia czynności sprawdzających zmierzających do sprawdzenia zasadności wykazanego przez I. O.-B. zwrotu podatku. Z akt sprawy wynika, że w dniu 4 lipca 2016 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła deklaracja VAT-7 za czerwiec 2016 r. złożona przez I. O.-B. (dalej także: Strona, Skarżąca), w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 621.543 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni (termin zwrotu przypada na 29 lipca 2016 r.). W postanowieniu z 29 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - powołując art. 274b w związku z art. 216 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) i art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 – dalej: ustawa o VAT) - przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 621.453 zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. złożonej przez I. O.-B. (dalej także: Strona, Skarżąca) w dniu 4 lipca 2016 r., do czasu zakończenia czynności sprawdzających zmierzających do sprawdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wyjaśnił, że w celu weryfikacji rozliczenia przedstawionego w złożonej deklaracji wszczął czynności sprawdzające, w trakcie których ustalono, że w złożonej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r. Strona wykazała po raz pierwszy w okresie prowadzenia działalności gospodarczej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w znacznej kwocie, tj. w kwocie 2.768.311 zł. W deklaracjach składanych wcześniej Strona wykazywała wyłącznie obrót krajowy rzędu kilku tysięcy złotych. Przyczyną prowadzenia czynności sprawdzających były zatem po pierwsze duży wzrost obrotów z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych i po drugie konieczność zweryfikowania dokonanych przez Stronę nabyć u krajowych kontrahentów towarów, które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ponieważ zakończenie tych czynności w terminie do 29 lipca 2016 r. nie jest możliwe, konieczne było przedłużenie terminu zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Wskazał także organ I instancji, że jeśli prowadzone czynności wykażą zasadność zwrotu, organ podatkowy wypłaci należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadające opłacie prolongacyjnej. W zażaleniu Strona wniosła o uchylenie postanowienia i nakazanie zwrotu podatku, zarzucając: - naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, wynikających z Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) przekonywania (art. 124 O.p.), szybkości i prostoty (art. 125 O.p.) przez ich niezastosowanie w sprawie, w sytuacji przedłożenia przez Stronę indywidualnej interpretacji Ministra Finansów oraz dokumentów i dowodów wymaganych przepisami prawa, czynnego uczestniczenia Strony w postępowaniu przez składanie na wezwanie organu podatkowego dokumentów i wyjaśnień, także dotyczących kontrahentów w zakresie zdarzeń gospodarczych objętych niniejszym postępowaniem, w tym dowodów na ich niezaleganie z należnościami wobec Skarbu Państwa; - niewskazanie w treści postanowienia konkretnych czynności sprawdzających, które winny być przeprowadzone, w sytuacji całkowitego wyczerpania przez Stronę i organ podatkowy wszystkich dowodów, które winny być gromadzone i które powinny stanowić podstawę decyzji o zwrocie podatku; - celowe narażenie Strony na możliwości powstania szkody, poprzez utratę płynności finansowej i brak możliwości realizacji dalszych kontraktów, z powodu braku środków finansowych; - brak wykazania przez organ podatkowy złej wiary strony w postępowaniu, albo nienależytej staranności w działaniu gospodarczym, przy jednoczesnym istnieniu dowodów potwierdzających kompletność zebranego materiały dowodowego oraz wyjątkową skrupulatność Strony w toku postępowania. Strona wyjaśniła, że współpraca z czeską firmą BBD-IT polegała na ściśle określonym schemacie, który realizowała. W piśmie z dnia 22.08.2016 r. Strona, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. w sprawie K16/07, wskazała, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem – nie można bowiem przedłużyć terminu, który już upłynął. Chwilą przedłużenie terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia, ewentualnie ogłoszenia stronie. Nie jest, zdanie Strony, wystarczające samo sporządzenie i podpisanie postanowienia, musi ono bowiem zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. Zaskarżone postanowienie zostało doręczone Stronie 1 sierpnia 2016 r., a zatem po upływie terminu 25 dni, poczynając od złożenia deklaracji VAT-7. Z tych względów przedłużenie terminu zwrotu należy uznać za bezskuteczne i spóźnione. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powołując przepisy art. 274b §1 O.p. oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu podatku VAT. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia przedstawionego przez podatnika. Nie chodzi jednak o przesłanki mające charakter konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie organ podatkowy decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest nienależny, ani o wskazanie dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu, ale o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przemawia za tym całokształt przedstawionych okoliczności. Do przedłużenia zwrotu podatku doszło w ramach czynności sprawdzających. Z przeprowadzonej analizy zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7, na podstawie posiadanych przez organ podatkowy dokumentów, materiałów i informacji pozyskanych z bazy danych organu podatkowego wynikało, że Strona po raz pierwszy wykazała dostawę wewnątrzwspólnotową w znacznej kwocie. Z uwagi na ograniczony zakres czynności sprawdzających (art. 272-280 O.p.), w ramach których nie jest możliwe skuteczne zweryfikowanie kontrahentów Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. złożył wniosek o sprawdzenia zasadności zwrotu w ramach kontroli skarbowej. W związku z tym wnioskiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z 18 sierpnia 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie deklarowanych postaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia i wpłaty podatku od towarów i usług za czerwice 2016 r. Wobec powyższego organ odwoławczy za niezrozumiały uznał zarzut Strony niewskazania czynności jakie należy przeprowadzić aby ocenić zasadność zwrotu. Wyjaśnił też Dyrektor Izby Skarbowej, że w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku organ podatkowy nie rozstrzyga kwestii związanych za dobra wiara, czy dochowaniem przez podatnika staranności w kontekście istnienia prawa do odliczenia. Organ odwoławczy nie uznał za zasadny zarzutu bezskuteczności przedłużenia termonu zwrotu ze względu na spóźnienie organu I instancji w doręczeniu postanowienia, o przedłużeniu terminu zwrotu po upływie terminu zwrotu (zarzut - pismo Strony z dnia 22.08.2016 r.) stwierdzając, że decydujące znaczenia ma nie data doręczenia postanowienia, ale data jego wydania, tj. podpisania. W niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane 29 lipca 2015 r. (tj. w dniu w którym upływał termin zwrotu podatku), zatem nie doszło do uchybienia terminowi. Organ odwoławczy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2007 r. (sygn. akt I FSK 5/07), w której stwierdzono, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczenia jednoznacznych pojęć używa się jednakowych określeń. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych jak i materialnych zawartych w Ordynacji podatkowej mowa jest zarówno o wydaniu jak i doręczeniu decyzji, potwierdza to, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią odmienne role. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I. O.-B. wniosła o uchylenie postanowień wydanych przez organy obu instancji, o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 125 Kodeksu postępowania administracyjnego przez uznanie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT doręczone po terminie do zwrotu tego podatku, określonym w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT jest skuteczne w stosunku do podatnika i może stanowić podstawę do przedłużenia terminu zwrotu. Uzasadniając zarzuty skargi Strona powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.01.2008 r. w sprawie K 16/07, w którym stwardzono, że nie jest wystarczające samo sporządzenie i podpisanie postanowienia przedłużającego termin, ale musi ono zostać skutecznie wprowadzonego obrotu prawnego, aby było wiążące zarówno dla organu jak i jego adresata. Za taką wykładnią, zdaniem Skarżącej, przemawia również systemowe ujęcie podobnych instytucji, choćby przepis art. 212 O.p., który stanowi, że organ, który wydał decyzje jest nią związany od chwili jej doręczenia. Skoro postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego zostało w niniejszej sprawie podpisane w ostatnim dniu upływającego terminu, ale doręczone stronie skarżącej po jego upływie, to przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za lipiec 2016 r. jest spóźnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporne w sprawie jest czy postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający z deklaracji VAT-7 złożonej przez Skarżąca za czerwiec 2016 r., skutecznie przedłużyło termin zwrotu do czasu zakończenia czynności sprawdzających zmierzających do sprawdzenia zasadności wykazanego zwrotu. Z akt sprawy wynik, że deklarację VAT-7 za czerwiec 2016 r. Skarżąca złożyła 4 lipca 2016 r. W deklaracji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Termin ten upływał zatem 29 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 29 lipca 2016 r. przedłużył termin zwrotu ww. nadwyżki do czasu zakończenia czynności sprawdzających zmierzających do sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Postanowienie to Skarżąca odebrała osobiście Urzędzie Skarbowym w G. dopiero 1 sierpnie 2016 r., co wynika z adnotacji zamieszczonej na decyzji, znajdującej się w aktach administracyjnych. Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Z powołanych przepisów wynika, że organ podatkowy winien dokonać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji w terminie 60 dni od daty złożenia rozliczenia. W rozpoznawanej sprawie Strona złożyła wniosek o zwrot w terminie 25 dni, powołując się na art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, z którego wynika, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Zwrot w niniejszej sprawie winien nastąpić w termie 25 dni od daty złożenia rozliczenie. W przypadku konieczności weryfikacji złożonej przez stronę deklaracji organ podatkowy ma prawo przedłużyć termin zwrotu podatku, ale jak wynika z art. 87 ust. 2 zd. 2. ustawy o VAT zwrot podatku ograniczony jest zakończeniem weryfikacji rozliczenia w ramach opisanych w tym zadaniu procedur, w tym czynności sprawdzających. Uwzględniając przywołane przepisy oraz treść uzasadniania postanowienia organu I instancji należy stwierdzić, że wskazane w postanowieniu okoliczności uzasadniały podjęcie czynności zamierających do sprawdzenia zasadności wykazanego w deklaracji zwrotu podatku. Organ podatkowy wykazał także, że wykonanie tych czynności nie było możliwe w terminie przewidzianym do dokonania zwrotu podatku, a zatem konieczne było przedłużenie terminu zwrotu podatku. Zasadnie jednak podnosi strona skarżąca kwestię terminu do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że czynność ta winna być dokonana przez naczelnika urzędu skarbowego w terminie zastrzeżonym do zwrotu podatku, zatem w niniejszej sprawie w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, tj. najpóźniej 29 lipca 2016 r. Zgodnie z art. 274b O.p. przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest przed upływem tego terminu. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu nie będzie skuteczna (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Warszawa 2007, s. 737, 738 i powołany tam wyrok NSA z dnia 9.01.2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 63). W związku z tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku dokonuje organ podatkowym w formie postanowienia, kolejna kwesta, jaka wymaga rozstrzygnięcia, to czy dla oceny zachowania ww. terminu wiążąca będzie data wydania postanowienia (podpisania postanowienia), data doręczenia postanowienia stronie, czy też inny moment. Analiza orzecznictwa wskazuje na istnienie różnych stanowisk w tej kwestii. Pierwsze z tych stanowisk przyjmuje, że chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Uzasadniono to faktem, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji (postanowienia) od daty jej (jego) doręczenia (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 21.05.2013 r. sygn. akt I SA/Wr 355/13; NSA z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 457/01) WSA we Wrocławiu z 18 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 30/10). Drugie stanowisko, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (OTK-A 2008/8/136, Dz. U Nr 190, poz. 1170), przyjmuje, że chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6.11.2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2308/14 - dostępne w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak też twierdzi skarżąca. Trzecie stanowisko, czyli inny moment przedłużenia terminu zwrotu wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SAB/Wr 13/14. Sąd w wyroku tym przyjął, że momentem, który przesądza o zachowaniu terminu załatwienia sprawy (w niniejszej sprawie dokonania zwrotu albo przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu) jest data wysłania przesyłki do strony. Na zasadność takiego stanowiska wskazuje argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu powołanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 16/07, który oceniał zgodność z Konstytucją przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W wyroku tym Trybunał wskazał, że "ani art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, ani art. 274b Ordynacji podatkowej nie przewidują expressis verbis terminu, w którym czynności sprawdzające (postępowanie wyjaśniające) powinny nastąpić. Sejm w swym stanowisku – powołując nota bene wymienione w pkt 1.2 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazał, że art. 280 ordynacji podatkowej odsyła w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających do niektórych przepisów działu IV ordynacji podatkowej. Brak jednak odesłania do art. 139 ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego normowania w sposób szczególny okresu przeprowadzania czynności sprawdzających. W związku z brakiem unormowania tej kwestii w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających – zdaniem Sejmu – uzasadnione jest twierdzenie o występowaniu luki w prawie. A zatem pomimo braku wyraźnego odesłania do art. 139 Ordynacji podatkowej, należy – zdaniem Sejmu – sięgnąć właśnie do tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2007, s. 894)." Odnosząc się do przedstawionych poglądów orzeczniczych, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela zasadności ostatnie z przedstawionych stanowisk. Zasadnie, zdaniem Sądu, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt I SAB/Wr 13/14 wskazano, że analiza spornych w sprawie przepisów potwierdza słuszność poglądu Trybunału Konstytucyjnego, że na gruncie rozważanej instytucji (co jest szczególnie widoczne w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym) istnieje pewna luka prawna, co uzasadnia posiłkowanie się regulacjami ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie terminów załatwia załatwiania spraw tj. art. 139 O.p. Jednakże wniosek, że doręczenie postanowienia jest momentem wyznaczającym zachowanie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wydaje się zbyt daleko idący. Sięgając do regulacji art. 139 O.p. stwierdzić trzeba, że moment załatwienia sprawy nie powinien być utożsamiany z doręczeniem aktu kończącego postępowanie. W tym względzie istotne są dwie daty – data wydania orzeczenia oraz data jego wyekspediowania. Pogląd ten wyrażany jest także w piśmiennictwie: "niezałatwienie sprawy oznacza, że organ podatkowy, pomimo istnienia takiego obowiązku, w ustawowym terminie nie zakończył postępowania wydaniem (wyekspediowaniem) decyzji, postanowienia lub też innego aktu kończącego postępowanie. Jest to naruszenie określonych limitów czasowych, przewidzianych w art. 139 § 1 i 3 O.p. (P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, SIP LEX 2013). Taka wykładnia ww. przepisu pozostaje nie tylko w zgodzie z jego brzmieniem ale także intencją tej regulacji. Skoro ustawodawca zastrzegł określony termin na załatwienie sprawy to nie powinien być on skracany poprzez czynności doręczenia pisma, co może w skrajnych przypadkach (doręczenie zastępcze) trwać ponad trzy tygodnie. W tej sytuacji data wysłania przesyłki do strony jest tym momentem, który przesądzi o zachowaniu terminu załatwienia sprawy. Ponieważ data ta jest z reguły ujawniana w aktach sprawy (metryka akt) lub możliwa do zweryfikowania na podstawie innych dokumentów wyklucza ewentualne nadużycia po stronie organu podatkowego. Nadto eliminuje sytuacje w których podatnik uchylając się od odbioru przesyłki mógłby wpływać na bieg terminu załatwienia sprawy. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, dla oceny, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT, a więc czy organ podatkowy przedłużył termin do dokonania zwrotu przed jego upływem, kluczowy będzie moment wysłania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. Za taką interpretacją powołanych przepisów przemawia także fakt, że przepis art. 87 ustawy o VAT poza 60-dniowym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewiduje także krótszy, 25-dniowy termin. Stanowi on swoistego rodzaju przywilej dla podatników, którzy spełnili warunki określone w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT oraz złożyli wraz z deklaracją podatkową odpowiedni wniosek. Nie zwalnia jednak to organu podatkowego od dokonania weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT. Gdyby więc przyjąć, że organ podatkowy powinien doręczyć podatnikowi postanowienie o przedłużeniu przed upływem terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to w skrajnych przypadkach na weryfikację pozostawałoby zaledwie kilka dni. Nadto dostrzec trzeba, organ podatkowy nie ma wpływu na pracę operatora pocztowego. Na marginesie należy odnotować, że w odniesieniu do podatników data nadania pisma w placówce pocztowej jest decydująca dla zachowania terminu do dokonania czynności procesowych. W rozpoznawanej sprawy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 29 lipca 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT zostało wydane (podpisane) w ostatnim dniu terminu przewidzianego do dokonania zwrotu podatku lub przedłużenia terminu zwrotu (tj. 29.07.2016 r.). Jak wynika z akt sprawy postanowienie to nie zostało jednak w dniu tym wysłane do Strony, gdyż Skarżąca postanowienie to odebrała w siedzibie organu podatkowego w dniu 1 sierpnia 2016 r. tj. po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku lub przedłużenie terminu zwrotu podatku. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie doszło do uchybienia terminom w których organ podatkowy mógł przedłużyć termin zwrotu podatku, co czyni zarzuty strony skarżącej częściowo zasadnymi. Jakkolwiek doszło do uchybienia terminowi załatwienia sprawy, to nastąpiło to nie na skutek doręczenia postanowienia stronie po upływie terminu ( po dniu 29.07.0216 r.), ale na skutek nie wysłania tego postanowienia do strony w ostatnim dniu terminu do dokonania zwrotu podatku. Uznając zatem, że postępowanie organu podatkowego naruszało przepisy prawa Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 29 lipca 2016 r. Orzeczenia o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 ww. ustawy.