II FSK 846/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 538/19 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania zryczałtowany w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonanego w 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 grudnia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 538/19 uwzględnił skargę R. K. (dalej jako strona, skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 5 lipca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Skarżący 25 lutego 2013 r. w drodze spadku po siostrze I. K. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr [...] i położonego w budynku nr [...] przy ul. B. w W.. Natomiast 6 listopada 2014 r. dokonał odpłatnego zbycia tego prawa za kwotę 280 000 zł. Część tej ceny, w wysokości 274 334,27 zł skarżący otrzymał na rachunek bankowy, a pozostała część w kwocie 5 665,73 zł została przekazana przez kupującego na konto Spółdzielni Mieszkaniowej celem spłaty zadłużenia związanego ze zbywanym lokalem. Aktem notarialnym z 23 grudnia 2016 r. skarżący zawarł ze swoją żoną umowę o podział majątku wspólnego, w wyniku której, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w L. przy ul. C. skarżący nabył w całości. Podziału majątku wspólnego dokonano ze spłatą w kwocie 280 000 zł płatną przez skarżącego na rzecz jego żony. Organ uznał, że przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości mieszkaniowej (ograniczonych prawem rzeczowym) na spłatę posiadanego zadłużenia z tytułu opłat eksploatacyjnych nie może być uznane za działanie zamierzające do zaspokojenia jego celów mieszkaniowych. Nadto, w ocenie organu, nie można wydatkować środków, którymi - z uwagi na ich wcześniejsze wydatkowanie na spłatę zadłużenia - się nie dysponuje. Dlatego jedynie przychód w kwocie 274 334,27 zł (stanowiący różnicę pomiędzy wartością uzyskaną ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego a wartością spłaconego zadłużenia na rzecz Spółdzielni 5 665, 73 zł) może ewentualnie korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Organ określił podstawę opodatkowania na kwotę 5 666 zł, a zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1 077zł. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę strony nie podzielił stanowiska organu podatkowego. Sąd zwrócił uwagę na szczególny charakter unormowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Przychodem zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest wartość wyrażona w cenie i obowiązek podatkowy sprzedającego powstaje niezależnie od tego czy podatnik w ogóle otrzymał zapłatę dlatego nie ma znaczenia sposób zadysponowania przez sprzedającego uzyskaną ze sprzedaży kwotą. Zdaniem Sądu pierwszej instancji faktyczne przeznaczenie części ceny ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na sfinalizowanie innego zadania niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a następnie wydatkowanie takiej samej kwoty zgodnie z dyspozycją tych przepisów nie oznacza utraty zwolnienia podatkowego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: - podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 144 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niewłaściwe wskazanie przepisów prawa procesowego, które zostały naruszone przez organ, a także brak wyjaśnienia na czym polegało naruszenie przepisów postępowania oraz niewskazanie e miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, a organ wydając decyzję działał w granicach obowiązującego prawa; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest wydatkowanie na własny cel mieszkaniowy jakichkolwiek środków stanowiących równowartość przychodu podatkowego, niezależnie od źródła ich pochodzenia, podczas gdy przepis stanowi, że mogą to być wyłącznie środki uzyskane ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f.; art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art.19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. należy rozumieć jako przychód podatkowy w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., a do skorzystania ze zwolnienia jest wystarczające wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe równowartości tego przychodu bez względu na to czy umówiona cena została faktycznie otrzymana lub czy została wcześniej przeznaczona na inne cele. Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji i orzeczenie o kosztach postępowania na jego rzecz. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Nie może zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polega na wadliwie zbudowanym uzasadnieniu wyroku. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy uzasadnienie skarżonego wyroku nie ma prawem określonych elementów. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu I instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy. Sporna w sprawie jest możliwość skorzystania przez stronę z ulgi podatkowej o jakiej stanowi art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z tytułu sprzedaży odziedziczonego, przez stronę po siostrze, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i wydatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu na cel mieszkaniowy. Za skuteczny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w powołanym przepisie uwarunkowane jest wydatkowaniem przychodu, w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca jednoznacznie zatem wskazuje, że źródłem finansowania wydatków na cele mieszkaniowe ma być przychód osiągnięty ze zbycia nieruchomości ("(...) przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (...) został wydatkowany (...)"). Oznacza to, że wydatkowanie na cele wskazane przez ustawodawcę kwot, których wartość odpowiada wprawdzie wartości przychodu ze zbycia, ale źródło ich pochodzenia jest inne niż zbycie nieruchomości, nie daje podstawy do zastosowania zwolnienia. Podatnik musi zatem na dzień czynienia wydatków dysponować jeszcze środkami ze zbycia nieruchomości. Jeżeli zatem zostanie wykazane, że przychód ze zbycia nieruchomości został wcześniej, przed nabyciem, wydatkowany na inny cel, to późniejsze wydatkowanie kwoty równej przychodowi ze zbycia na cel mieszkaniowy nie daje podstawy do zastosowania art. 21 ust.1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. (vide wyrok NSA z 28 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1173/17). Wydatkowanie przez stronę części ceny na spłatę zadłużenia wynikało jednoznacznie z aktu notarialnego sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z 6 listopada 2014 r., a kwota przeznaczona na spłatę zadłużenia sprzedawanego lokalu została bezpośrednio wpłacona przez kupującego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej i nie jest to w sprawie sporne. Prawidłowo więc organ uznał, że kwota przeznaczona na spłatę zadłużenia sprzedawanego lokalu nie została wydatkowana na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że w wydatkowaniu środków na cele mieszkaniowe w rozumieniu powyższych przepisów nie chodzi o tożsamość środków pieniężnych uzyskanych z tytułu sprzedaży. Pieniądze jako rzecz oznaczona co do gatunku mają charakter zamienny i nie muszą być to te same banknoty. Jednak ważne jest, że skoro już w momencie sprzedaży część pieniędzy została przeznaczona na inny cel to nie można uznać, że nadal były one w dyspozycji sprzedającego i mogły być kolejny raz wydatkowane. Nie można bowiem wydatkować środków, którymi z uwagi na spłatę zadłużenia, się nie dysponuje. Organy zasadnie zatem uwzględniły zwolnienie od opodatkowania tylko tej części przychodu ze zbycia, która została faktycznie wydatkowana na cele mieszkaniowe. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i ją oddalił (art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.