II FSK 1173/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1293/16 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 15 000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 grudnia 2016 r. w sprawie I SA/Kr 1293/16 oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 września 2016 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (tekst wyroku z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Organy przyjęły, że skarżąca zbyła nabytą w drodze darowizny nieruchomość przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organy przyjęły, że skarżąca uzyskała przychód w wysokości 18 000 000 zł, to jest równy cenie wskazanej w umowie. Uznały, że przychód ten jest zwolniony od opodatkowania do kwoty 7 850 000 zł z uwagi na wydatkowanie uzyskanych ze sprzedaży środków na zakup udziału w innej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Pozostała część kwoty uzyskanej ze sprzedaży została przeznaczona na spłatę należności zabezpieczonych hipoteką na zbywanej nieruchomości. Były to: zaległość podatkowa innej osoby oraz wierzytelności wynikające z umów cywilnoprawnych, w odniesieniu do których prowadzona była egzekucją sądowa. Spór między organami a skarżącą dotyczył wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem strony kwoty wydatkowane na spłatę obciążeń zbywanej nieruchomości nie stanowią przychodu ze zbycia. Powinny one być uznane za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem ich spłata była warunkiem zgody wierzycieli na zbycie nieruchomości. Strona skarżąca podniosła ponadto, że jeżeli nawet uznać, że przychodem ze zbycia nieruchomości była jej cena wskazana w umowie, to strona przed upływem dwóch lat od zbycia nieruchomości przeznaczyła łącznie 18 150 000 zł na zakup innych nieruchomości, a zatem przychód z tytułu sprzedaży powinien być zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.". Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. Postępowanie podatkowe uznał za przeprowadzone zgodnie z prawem. 3. Strona skarżąca wniosła od tego wyroku skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzuciła: I na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), dalej jako "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego: 1. Art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w razie przychodów zaliczanych do źródeł przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości, przychód powstaje w dacie przeniesienia własności przedmiotu umowy powodującej powstanie przychodu, zaś przychodem jest kwota określająca wartość nieruchomości, a nie kwota fizycznie uzyskana przez podatnika po potrąceniu wierzytelności, co doprowadziło do błędnego ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a co za tym idzie błędnego ustalenia dochodu ze sprzedaży. 2. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kwoty wydatkowane na spłatę obciążeń na zbywanej nieruchomości nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia określonych w wyżej przytoczonym przepisie i w konsekwencji przyjęcie, że ich spłata co najmniej w części dotyczącej kwoty 6 945 456,80 zł na rzecz Urzędu Skarbowego w Z. nie była warunkiem zawarcia umowy sprzedaży. 3. Art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie i niezakwalifikowanie poniesionych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. 4. Art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że długi i ciężary obciążające nieruchomość nie są kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości i nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek, mimo że skarżąca była zobowiązana je ponieść i miały one bezpośredni związek ze zbyciem nieruchomości. 5. Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis powyższy stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, ze środków uzyskanych z konkretnej sprzedaży oraz że ustawa nie wymaga od podatnika wydatkowania tych samych pieniędzy, ale dotyczy to jedynie np. tych samych banknotów lub wartości pieniężnych i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości skarżącej. 6. Art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, a to z uwagi na błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącą na cele mieszkaniowe nie stanowią wydatków, o których mowa w tym przepisie. II na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1.Art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn.zm.), dalej "o.p." polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo że decyzje te zostały wydane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącą co do przesłuchania świadków A. S. i B. G. na okoliczność, czy zapłata otrzymanej z ceny kwoty 6 945 456,80 zł na rzecz Urzędu Skarbowego w Z. była ustalonym z Urzędem Skarbowym warunkiem sprzedaży, a w konsekwencji kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości. 2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 180 o.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawdy obiektywnej, poprzez zaniechanie analizy, czy skarżąca poniosła wydatki na cele mieszkaniowe, co skutkuje zwolnieniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, który na mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn.zm.) wstąpił w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną i domagał się jej oddalenia i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku ograniczy się jedynie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych. Zarzuty wywiedzione w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczą zupełności postępowania dowodowego. Ich rozpoznanie poprzedzić musi w tym przypadku ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Dopiero ustalenie znaczenia norm prawnych, które mają mieć zastosowanie w tej sprawie, pozwoli na stwierdzenie, czy istotnie organy nie ustaliły wszystkich faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Spór w sprawie dotyczy dwóch problemów. Przede wszystkim, co należy rozumieć przez przychód ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. i koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.). Druga sporna kwestia dotyczy interpretacji art. 121 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. i tego, co oznacza wydatkowanie przychodu ze zbycia rzeczy na cele mieszkaniowe. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. jako jedno ze źródeł przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje odpłatne zbycie nieruchomości , jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przychodem z tego źródła jest, zgodnie z art.19 ust. 1 u.p.d.o.f., wartość rzeczy uwzględniona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (pominięto zdanie 2 powołanego artykułu, bo nie ma znaczenia w tej sprawie). Z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, że przychód ze zbycia nieruchomości powstaje niezależnie od tego, czy zbywca faktycznie otrzymał cenę sprzedaży. Ustawodawca określił go bowiem w sposób odmienny niż w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym przez przychód rozumie się pieniądze otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika. Oznacza to, że przychód powstaje w dacie zawarcia umowy, zgodnie z zasadą memoriałową, niezależnie nawet od tego, czy w tej samej dacie staje się wymagalny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 501/11, z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1610/14, z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2490/14, z 10 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2483//15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przychód jest równy wartości nieruchomości wyrażonej w cenie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Istotne znaczenie dla określenia wartości nieruchomości ma zatem wskazana przez strony umowy cena. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży jest umową wzajemną, dwustronnie zobowiązującą. Sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz kupującego własności rzeczy i jej wydania, natomiast kupujący zobowiązuje się do zapłaty ceny i odebrania rzeczy. Określenie ceny sprzedaży jest elementem istotnym tej umowy. Cena stanowi bowiem ekwiwalent świadczenia sprzedawcy. Określając przychód ze zbycia nieruchomości organ musi przy obliczaniu przychodu uwzględnić cenę wskazaną w umowie. Ustawodawca nie przewidział przy tym uwzględnienia w podstawie opodatkowania długów i ciężarów związanych ze zbytą nieruchomością poprzez określenie wartości nieruchomości jak wartości czystej. Gdy długi i ciężary mają mieć wpływ na podstawę opodatkowania, to prawodawca wyraźnie to wskazuje, czego przykładem może być regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 z późn.zm.). Długi i ciężary nie stanowią także kosztów zbycia nieruchomości. Przez te ostatnie należy rozumieć wszelkie wydatki niezbędne do zawarcia umowy sprzedaży. Będą to zatem opłaty notarialne od umowy sprzedaży, podatek od czynności cywilnoprawnej, ewentualne koszty ogłoszeń o sprzedaży, koszty ewentualnej wyceny nieruchomości (por. komentarz do art. 19 w :A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Wyd. V, LEX 2015). Nie stanowią ich koszty związane ze spłatą zadłużenia, zabezpieczonego hipoteką. Właściciel nieruchomości obciążonej hipoteką może nią bowiem co do zasady swobodnie rozporządzać. Z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013 r. poz. 707 z późn.zm.), dalej jako u.k.s.h., wynika, że wierzycielowi hipotecznemu przysługują dwa uprawnienia: pierwszeństwo zaspokojenia się z nieruchomości przed dłużnikami osobistymi oraz skuteczność hipoteki wobec każdoczesnego właściciela nieruchomości. Niedopuszczalne jest zastrzeżenie, przez które właściciel nieruchomości zobowiązuje się względem wierzyciela hipotecznego, że nie dokona zbycia lub obciążenia nieruchomości przed wygaśnięciem hipoteki (art.72 u.k.w.h.). Wpis hipoteki nie wyłącza nieruchomości z obrotu. Jeżeli jednak hipoteka jest hipoteką przymusową, ustanowioną w celu zabezpieczenia zaległości podatkowych, zobowiązany nie może rozporządzać nieruchomością (art.166a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 z późn.zm.). Ewentualny warunek uchylenia takiego zakazu poprzez spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipoteką nie może być jednak uznany ze koszt zbycia nieruchomości. Jest on bowiem związany ze zniesieniem zabezpieczenia poprzez spłatę długu, obciążającego każdoczesnego właściciela nieruchomości, a nie z samą czynnością zbycia nieruchomości (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 265/97, opubl. w Glosie z 1999 r., nr 6, s.31). Wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 u.p.d.o.f. dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była zatem prawidłowa. Strona skarżąca nie uzasadniła szerzej zarzutów naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Z opisu zarzutu wynika jedynie, że strona uznaje, że kosztami zbycia nieruchomości są również długi i ciężary związane z nieruchomością. Zauważyć należy, że powołany przepis stanowi o kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. Jest to pojęcie odmienne od kosztów zbycia nieruchomości, odnosi się bowiem do kosztów związanych z uzyskaniem przychodu, w tym przypadku, do kosztów związanych z nabyciem rzeczy. Koszty zbycia mają wpływ na obliczenie przychodu, czyli jednego z elementów uwzględnianych w podstawie opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania jest dochód ze zbycia nieruchomości, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.). Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie są zatem tym samym, co koszty zbycia nieruchomości, o których mowa w art.19 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku zbycia nieruchomości nabytej nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu zostały zdefiniowane w art. 22 ust.6d u.p.d.o.f. i stanowią je wyłącznie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w okresie jej posiadania przez sprzedającego oraz zapłacony podatek od spadków i darowizn (obliczony proporcjonalnie do wartości nieruchomości). Spłata zadłużenia, zabezpieczonego hipoteką, nie stanowi nakładów na rzecz, nie została też wymieniona w powołanym przepisie jako inny wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu. Jest to logiczne, bowiem jak wskazano wyżej, jest to wydatek związany ze zniesieniem zabezpieczenia zadłużenia, a nie – z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży rzeczy. Art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w odniesieniu do nieruchomości nabytych w drodze darowizny, co wynika z art. 22 ust.6d, a także z charakteru wydatków wymienionych w art. 22 ust.6c, odnoszących się do kosztów nabycia lub wytworzenia rzeczy. Czyni to niezasadnym zarzut jego naruszenia poprzez jego niezastosowanie. Nie można także podzielić zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w powołanym przepisie uwarunkowane jest wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a tej ustawy, w okresie dwóch lat od zbycia nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca jednoznacznie zatem wskazuje, że źródłem finansowania wydatków na cele mieszkaniowe ma być przychód osiągnięty ze zbycia nieruchomości ("(...) przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (...) został wydatkowany (...)"). Oznacza to, że wydatkowanie na cele wskazane przez ustawodawcę kwot, których wartość odpowiada wprawdzie wartości przychodu ze zbycia, ale źródło ich pochodzenia jest inne niż zbycie nieruchomości, nie daje podstawy do zastosowania zwolnienia. Podatnik musi zatem na dzień czynienia wydatków dysponować jeszcze środkami ze zbycia nieruchomości. Jeżeli zatem zostanie wykazane, że przychód ze zbycia nieruchomości został wcześniej, przed nabyciem, wydatkowany na inny cel, to późniejsze wydatkowanie kwoty równej przychodowi ze zbycia na cel mieszkaniowy nie daje podstawy do zastosowania art. 21 ust.1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. Z tych względów także i zarzut błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów jest bezpodstawny. Uwzględniając dokonaną wykładnię przepisów za bezzasadne należy uznać również zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie z art.174 pkt 2 p.p.s.a. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym był zupełny i pozwalał na załatwienie sprawy. Zbędne było dopuszczenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność warunku zawarcia umowy sprzedaży postanowionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., skoro warunek ten wynikał wprost z aktu notarialnego, załączonego jako dowód do akt sprawy. Ponadto nie miał on znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie wpływał bowiem na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe zasadnie – w świetle art. 188 O.p. (niepowołanego zresztą w podstawach kasacyjnych) - odmówiły przeprowadzenia tego dowodu, skoro dotyczył on faktu już wykazanego za pomocą innego dowodu, a ponadto nieistotnego dla sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły także dowody dotyczące wydatków, poniesionych przez skarżącą na własne cele mieszkaniowe. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające nabycie przez skarżącą innych nieruchomości w okresie dwóch lat od zbycia. Fakt ten nie był sporny. Poza sporem jest także i to, że zgodnie z umową sprzedaży część ceny została przez kupującego zapłacona skarżącej poprzez spłatę zadłużenia zabezpieczonego hipoteką. Spór co do zwolnienia podatkowego nie dotyczył faktu lub celu zakupu, a posiadania w dacie zakupu środków ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca nie podważyła skutecznie ustalenia, że w dacie zakupu pozostałych nieruchomości, poza nieruchomością w Krakowie, posiadała jeszcze środki ze sprzedaży nieruchomości. Wydatkowanie znaczącej części przychodu na spłatę zadłużenia przed dokonaniem zakupu nieruchomości wynikało jednoznacznie z aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości. Skarżąca twierdziła jedynie, że jej zdaniem wydatkowane mogą być inne środki ( z innego źródła), byle kwoty wydatkowane w okresie dwóch lat na nabycie innych nieruchomości były równe przychodowi ze zbycia. Jak wskazano wyżej, pogląd ten jest nietrafny. Organy zasadnie zatem uwzględniły zwolnienie od opodatkowania tylko tej części przychodu ze zbycia, która została faktycznie wydatkowana na cele mieszkaniowe (zakup udziału w nieruchomości). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składało się w tej sprawie wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie i sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 8, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).