II FSK 1610/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1919/13 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1.Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1919/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 maja 2013 r. określono Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. na zasadach ogólnych oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. Organ I instancji podał, że Skarżąca wraz z innymi osobami na podstawie aktu notarialnego z dnia 12 października 2007 r. dokonała sprzedaży w odpowiednich udziałach, niezabudowanej działki nr 7 o powierzchni 2,3223 ha położonej we W. na rzecz Spółki z o.o., za ustaloną w umowie kwotę 20.900.000 zł. Strona dokonała zbycia udziału stanowiącego 1/9 część tej nieruchomości. Z zawartej umowy sprzedaży wynikało, że cena wynosi 20.900.000 zł, z czego nabywca wypłacił kwotę 20.000.000 zł (część strony to 2.222.222 zł), w dwóch ratach – 4.000.000 zł w dniu 31 sierpnia 2008 r., oraz 16.000.000 zł zdeponowaną u notariusza, przelano na konta sprzedających w dniu podpisania aktu notarialnego. W umowie ustalono, że obowiązek zapłaty dalszej kwoty 500.000 zł lub 900.000 zł powstanie w przypadku uzyskania przez nabywcę ostatecznej i prawomocnej decyzji udzielającej jej pozwolenia na budowę na zakupionej nieruchomości zespołu wielomieszkaniowego wraz z infrastrukturą, przy czym wysokość dalszej części ceny uzależniona została od wskaźnika zabudowy wynikającego z przyszłej decyzji o pozwoleniu na budowę. W przypadku wskaźnika o niższej wartości wypłacona zostanie kwota 500.000 zł (dla strony 55.556 zł), jeżeli wskaźnik wykaże wyższą wartość – dalsza część ceny wyniesie 900.000 zł (dla strony kwota 100.000 zł). Dalsza część ceny nie została wypłacona. Uzyskany przez stronę dochód podlegał opodatkowaniu w wysokości 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Strona wykazała podatek dochodowy w wysokości 1.282 zł, co nie zostało zakwestionowane oraz zryczałtowany podatek dochodowy z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 422.222 zł, zapłacony w dniu 30 kwietnia 2008 r., obliczony od kwoty faktycznie wypłaconej przez nabywcę. Strona wyjaśniła, że kupujący ze względu na obiektywne czynniki nie może wystąpić z wnioskiem o pozwolenie budowlane, w związku z czym nie jest możliwe ostateczne rozliczenia transakcji. Organ I instancji zakwestionował zeznanie strony w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i określił je na kwotę 441.222 zł powołując się na przepis art. 11 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") uznając, iż przychodem strony była kwota wykazana w akcie notarialnym w wysokości 2.322.222 zł, co skutkowało wyższym od zadeklarowanego podatkiem. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 20 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż sporna jest kwestia przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, a więc jego wysokość stanowiąca podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ podkreślił, że zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. ze względu na treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.). Wskazał na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a – c, art. 30e, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. podnosząc, że przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy podatnik otrzymał do dyspozycji pieniądze lub wartości. Odpłatne zbycie nieruchomości dla potrzeb podatku dochodowego jest źródłem przychodu, który odpowiada wartości nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w umowie. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia czy określona w umowie cena została zapłacona i kiedy. Nie ulega wątpliwości, że uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, do którego doszło w dniu 12 października 2007 r. nastąpiło w dacie zawarcia umowy dotyczącej zbycia prawa. Organ wskazał, że powstanie skutków prawnych w związku ze zbyciem nieruchomości związane jest dopiero z umową przenoszącą własność, a nie z umową warunkową. Zdaniem organu nie można także nakładać na organ podatkowy obowiązku doszukiwania się niejednoznacznych, spodziewanych przez stronę treści. Termin zapłaty pozostałej kwoty – 500.000 lub 900.000 zł, jest powiązany z określonym faktem – doręczeniem dokumentu potwierdzającego uzyskanie ostatecznej decyzji administracyjnej. Organ nie wiązał tego ustalenia z wysokością ceny transakcji, gdyż jednoznacznie określona w umowie cena kształtowała wysokość zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego kiedy i w jakich kwotach została zapłacona. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie może odczytywać sensu zawartego aktu notarialnego w inny sposób niż wynika to z jego brzmienia. 2.1. W skardze od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wykładnię, z której wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości nie musi być kwota należna i w konsekwencji błędne uznanie, że podstawa opodatkowania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. powinna zostać powiększona o kwotę 100.000 zł i wniosła o jej uchylenie. 2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sporna kwota 100.000 zł nie stanowi przychodu należnego Skarżącej. Status taki uzyska ona dopiero po spełnieniu warunku uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę, zawierającej określony wskaźnik zabudowy. Zdaniem Skarżącej przychód ten jest przychodem warunkowym, hipotetycznym, a opodatkowanie go jest sprzeczne z punktu widzenia racjonalnego i ekonomicznego. Odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. jest czynność prawna, która przynosi zbywcy przychód już w momencie zbycia i da się go wycenić w sposób określony w ustawie. Kwota, którą organ chce opodatkować ma charakter przyszły i niepewny, nie jest kwotą należną Skarżącej. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.4. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii wysokości przychodu jaki powstaje w wyniku zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Czy przychodem tym jest, jak twierdzi organ podatkowy, cena ustalona w umowie sprzedaży nieruchomości – a więc cena 20.900.000 zł i odpowiedniej wysokości udział strony skarżącej wynoszący 1/9 część będzie podlegał opodatkowaniu bez względu na to, jaka część tej ceny została podatnikowi rzeczywiście wypłacona, czy też, jak uważa strona skarżąca przychód, poza wypłaconą kwotą 20.000.000 zł, w wysokości zależnej od wskaźnika wynikającego z pozwolenia na budowę, jest przychodem warunkowym, hipotetycznym, a opodatkowanie go przed otrzymaniem jest sprzeczne z punktu widzenia racjonalnego i ekonomicznego. Kwota, którą organ chce opodatkować ma charakter przyszły i niepewny, nie jest kwotą należną Skarżącej. W ocenie Sądu I instancji art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza w stosunku do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena została faktycznie zapłacona. Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego faktu i wynika z wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. z faktem zawarcia umowy, a wysokość podatku uzależniona jest od wskazanych treści umowy (cena, koszty sprzedaży). Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. 3.1. Od powyższego orzeczenia Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości może być przychód hipotetyczny/warunkowy, który nie jest należny podatnikowi i w konsekwencji błędne uznanie przez WSA we Wrocławiu, że podstawa opodatkowania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. powinna zostać zwiększona o kwotę 100.000 zł, mimo że kwota ta nie stanowi przysporzenia po stronie Skarżącej. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przede wszystkim należy wskazać, że w sprawie sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, czyli mylne zrozumienie treści tego przepisu. Podkreślenia zatem wymaga, że nie jest kwestionowany ustalony przez organy podatkowe i przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji stan faktyczny. Dotyczy to przede wszystkich okoliczności wynikających z treści aktów notarialnych, czyli warunkowej umowy sprzedaży z 31 sierpnia 2008 r. oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości z 12 października 2008 r. Wskazany powyżej przepis ustawy podatkowej precyzując przychód uzyskiwany ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że jest nim wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dodatkowo przepis ten w zdaniu drugim wskazuje, że jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej odpłatnie zbywanych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wynika stąd, ze przepis ten po pierwsze odwołuje się do pojęć wynikających z prawa cywilnego, gdyż nawiązuje do umowy oraz nakazuje w pierwszej kolejności przyjmować wielkość przychodu równą cenie określonej w umowie. Po drugie opiera się na wartości rynkowej rzeczy, przyjmując domniemanie, że cena sprzedaży zbieżna jest z tą wartością. 4.3. W pierwszej kolejności należy wobec tego rozstrzygnąć, czym jest na gruncie prawa cywilnego cena sprzedaży, w tym w szczególności cena sprzedaży nieruchomości. Wynikające z art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.; zwana dalej: "k.c."), wymaganie zachowania szczególnej formy czynności prawnej (umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, jak również umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości), w postaci aktu notarialnego powoduje, że to w tych dokumentach znajdują się wszystkie postanowienia umowy, w tym przede wszystkim jej essentialia negotii. Na postanowienia przedmiotowo istotne dla umowy sprzedaży, które konstruują ten typ umowy wskazuje art. 535 § 1 k.c., zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Podstawowym obowiązkiem kupującego jest zapłacenie ceny, tj. ustalonej sumy pieniężnej określonej w stosunkach krajowych (art. 358 § 1 k.c.), której wysokość ma odpowiadać wartości przedmiotu sprzedaży. Zauważyć trzeba, że cena zawiera w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty sprzedaży po jego stronie. Z punktu widzenia kupującego bez znaczenia jest podział poszczególnych składowych tworzących cenę, do której zapłaty jest zobowiązany (por. Z. Gawlik, Komentarz do art.535 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). Jak wskazano w wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2014 r., w sprawie I ACa 980/14 (publ. LEX nr 1651911), z przepisów art. 535 k.c. i 536 k.c. nie wynika, że elementem konstytuującym umowę sprzedaży jest uzgodnienie wysokości ceny w konkretnej kwocie. Istota zagadnienia sprowadza się natomiast do zgodności intencji stron co do odpłatności oraz uzgodnienie danych pozwalających na ustalenie wysokości ceny, co jest konieczne do dokonania zapłaty. Podstawowe zatem znaczenie mają uzgodnienia stron umowy, które wskazują, że za przejęcie własności rzeczy kupujący zapłaci kwotę odpowiadającą wartości rynkowej rzeczy. Sposób zaś jej ustalenia i warunki płatności nie należą do essentialia negotii i tym samym nie mogą wpływać na rozumienie tego podstawowego postanowienia umowy sprzedaży. Postanowienia umowy co do formy i terminu płatności części ceny należą do accidentalia negotii, czyli do tych, które nie wpływają na istotę tej czynności (tj. na to, czy daną umowę uznamy za umowę sprzedaży), a jedynie z woli stron zostały podniesione do rangi istotnych. Przepisy prawa cywilnego w unormowaniach dotyczących umowy sprzedaży nie zawierają pojęcia "ceny warunkowej", gdyż ta jak wskazano już powyżej należy do istotnych elementów umowy sprzedaży, a bez uzgodnienia jej wysokości nie dochodzi w ogóle do zawarcia umowy. Ponadto zgodnie z art. 536 § 1 k.c. cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Wskazanie jednak wysokości ceny musi nastąpić najpóźniej w momencie zawarcia umowy sprzedaży (por. podobnie Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r., w sprawie I ACa 49/13, publ. LEX nr 1353896). Ponadto podkreślenia wymaga, że umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. O tym, czy doszło do jej zawarcia decyduje wyłącznie złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi jedynie przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności, gdyż ta postrzegana jest na podstawie spełnienia przedmiotowo istotnych składników treści czynności prawnej, gdyż cena typizuje umowę sprzedaży już przez sam fakt jej oznaczenia. 4.4. Odnosząc te rozważania do okoliczności faktycznych sprawy należy wskazać, że skoro ustawa uzależnia ważność danej umowy od zachowania formy notarialnej (art. 158 k.c.), to znaczy, że w tej formie musi być określona co najmniej istotna treść umowy, w tym cena sprzedaży nieruchomości. Jak zauważono w judykaturze nie jest wyłączone, aby w umowie sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości, strony - poza oświadczeniami woli o kupnie i sprzedaży - zamieszczały różnego rodzaju postanowienia regulujące np. kwestię płatności ceny i terminy rat, co jednak nie powoduje, że można mówić w takim przypadku o warunku lub terminie w sensie art. 157 k.c., który nie pozwala w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na ich zastrzeżenie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1975 r., II CR 97/75, publ. OSP 1977/4/76). W § 5 ust. 1 umowy sprzedaży z dnia 12 października 2010 r. strony uzgodniły cenę sprzedaży nieruchomości na 20.900.00 zł, nazywając ją "Łączną Ceną Sprzedaży". Z kolei w § 6 ust. 1 tej umowy kwotę 20.000.000 zł nazwano "częścią ceny sprzedaży", a kwoty odpowiednio 500.000 zł lub 900.000 zł nazwane zostały w § 6 ust. 2 tej umowy "dalszą częścią ceny". Nie może zatem ulegać wątpliwości, że cena w rozumieniu art. 535 § 1 k.c. została ustalona przez strony umowy na kwotę 20.900.000 zł. 4.5. Ustawa podatkowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że unormowanie to ma charakter szczególny i jest wyrazem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że analizowany przepis wprowadził definicję przychodu - przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie - z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 k.c. (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r. w sprawie II FSK 501/11 i powołane tam dalsze orzeczenia; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych zwana dalej: "CBOSA", na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) nie odwołuje się do wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz. Brak jest także w tym przepisie odwołania do pojęcia przychodu należnego, którym posługuje się np. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. lub art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu, które obowiązywało do 1 stycznia 2016 r.). Jedynym zatem kryterium powstania na zasadzie memoriału przychodu jest określenie wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, ta zaś jak wskazano powyżej została wyrażona w sprawie kwotą 20.900.000 zł w stosunku do całej nieruchomości. 4.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.