I SA/Łd 516/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.187 (trzynaście tysięcy sto osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., określającą A spółce z o.o. z siedzibą w Z. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2016 r. w kwocie 1894 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w dniu 25 maja 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła deklaracja VAT-7 za kwiecień 2016 r., w której A Sp. z o.o. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 235.000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz kwotę 5.563 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Opierając się na wynikach kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., w wyniku którego wydał decyzję z dnia 29 marca 2017 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2016 r. w kwocie 1.894 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podniósł, że w rejestrze zakupów za powyższy okres rozliczeniowy strona wykazała m.in. nabycie (opodatkowane stawką 23%) od A s.c. B. G., M. G., M. 3, [...] Z., nieruchomości położonych w miejscowości M. 3. Wskazana transakcja udokumentowana została fakturą nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto - 1.037.690 zł, podatek VAT -238.668,70 zł) oraz potwierdzona aktem notarialnym z dnia [...] r. Repertorium [...] nr [...]. Następnie organ ten zaznaczył, że na ww. fakturze pod pozycją 2 opisano nieruchomość oznaczoną w Księdze Wieczystej nr [...]. Dodał przy tym, że w trakcie kontroli podatkowej - na podstawie dokumentów przedłożonych przez stronę - ustalono, że jest to działka gruntu oznaczona numerem ewidencyjnym 108/1 o powierzchni 2,3503 ha, niezabudowana i nie stanowiąca przedmiotu dzierżawy. Działka ta nie była wyceniona przez rzeczoznawcę, natomiast na fakturze jako jej wartość netto podano kwotę 90.000 zł, podatek VAT 20.700 zł. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęły wyjaśnienia Strony, w których wskazano, że zastosowanie stawki 23% spowodowane było naniesieniami na gruncie, których dokonał sprzedający w postaci betonowego ogrodzenia nieruchomości oraz utwardzenia terenu poprzez ułożenie kostki betonowej. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji podniósł, że w celu weryfikacji oświadczenia strony dokonano oględzin opisanej nieruchomości. Stwierdzono przy tym, że ok. 30% gruntu zostało utwardzone kostką brukową. Plac nie posiadał instalacji kanalizacyjnej, natomiast posiadał podłączenie wody. Ogrodzony był betonowymi płytami o wysokości ok. 2 m. W ogrodzeniu znajdowały się dwie bramy automatyczne, a w rogu placu słup, na którym zainstalowana była lampa oraz skrzynka elektryczna. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. pomimo stwierdzonych naniesień na ww. działce nie było podstawy do zastosowania przez strony transakcji stawki podatku VAT w wysokości 23%, gdyż brak było dla tej nieruchomości miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Organ pierwszej instancji dodał przy tym, że z analizy otrzymanego ze Starostwa Powiatowego w Z. uproszczonego wypisu z rejestru gruntów wynika, iż jako rodzaj użytkowania działki nr [...] użyto symbolu PsV, który zgodnie z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 ze zm.) oznacza pastwiska położone na gruncie V klasy. Mając powyższe na uwadze - w opinii organu pierwszej instancji - przy transakcji kupna/sprzedaży działki o numerze 108/1 winno być zastosowane zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Ponadto w rozstrzygnięciu z dnia 29 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że M. G. i B. G. - wspólnicy spółki cywilnej A i jednocześnie spółki z o.o. A, poprzez transakcję kupna/sprzedaży nieruchomości opisanych na fakturze nr [...] z dnia [...] r. stworzyli sztuczną konstrukcję, której celem było nadużycie prawa w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT. Tym samym - w ocenie organu pierwszej instancji - w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 58 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji winien - korzystając ze środków prawem przewidzianych - przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe, a następnie dokonać analizy transakcji będącej przedmiotem postępowania po stronie sprzedażowej. W ocenie Organu drugiej instancji zgromadzony materiał dowodowy nie dawał bowiem odpowiedzi na pytanie, czy w świetle treści art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy gruntów wraz z budynkami nie są objęte zwolnieniem z podatku VAT. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. powtórnie określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. w wysokości 1.894 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził - w oparciu o dodatkowo zgromadzony materiał dowodowy - że sprzedaż nieruchomości gruntowych z posadowionymi na nich budynkami (poz. 1, 3 i 4 na fakturze nr [...]) nie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (dostawa dokonana była bowiem w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia), jak również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy oraz nie była objęta zwolnieniem ani obniżonymi stawkami podatku - podlegała zaś opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, m.in. że dla stwierdzenia nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług koniecznym jest spełnienie dwóch przesłanek: 1. skutkiem dokonanych transakcji, mimo że spełniają one formalne warunki określone w przepisach wspólnotowych i ustawodawstwa krajowego, jest uzyskanie przez podatnika korzyści podatkowej, której przyznanie pozostaje w sprzeczności z celem, któremu służą te przepisy; 2. z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonania transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Odnosząc się następnie do okoliczności spornych w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił wątpliwość organu pierwszej instancji, co do faktycznych motywów nabycia przez spółkę z o.o. A od spółki cywilnej A nieruchomości, które zostały udokumentowane fakturą nr [...] z dnia [...]r. Zdaniem organu odwoławczego jakkolwiek nie można odmówić rzeczywistego charakteru spornej transakcji, to jednak samo ukształtowanie stosunku umownego nastąpiło po to, by umożliwić Spółce z o.o. A korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W dalszej części uzasadnienia organ przypomniał, że z dniem 8 grudnia 2015 r. M. G. oraz B. G. zawiązali Spółkę z o.o. A. Następnie w dniu 7 kwietnia 2016 r. Spółka ta nabyła nieruchomość od Spółki cywilnej A B. G., M. G.. Przed sporną transakcją, tj. w dniu 3 marca 2016 r., M. G. i B. G. wnieśli jako wspólnicy do A Spółki cywilnej w formie wkładu niepieniężnego zbywaną nieruchomość pod adresem M. 3. Spółka z o.o. A pierwszą deklarację VAT-7 złożyła za marzec 2016 r., nie wykazując przy tym żadnej sprzedaży i zakupów. Pierwszy obrót strona zadeklarowała w kwietniu 2016 r., tj. w okresie w jakim wykazano transakcje zakupu nieruchomości, i wystąpiła z tego tytułu o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. W następnych okresach rozliczeniowych (maj - listopad 2016 r.) rzeczona Spółka wykazywała natomiast kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W rejestrze sprzedaży za kwiecień 2016 r. Strona wykazała sprzedaż związaną z wynajmem nieruchomości i lokali m.in. na rzecz firm: A M. G., A Spółka cywilna B. G., M. G.. Ponadto z analizy deklaracji VAT-7 Strony za okresy: marzec - listopad 2016 r. wynika, że jedyną aktywnością gospodarczą Spółki z o.o. A jest pobieranie czynszu za wynajem nieruchomości, a także okoliczność, że praktycznie zmianie nie ulega kwota wykazywana w pozycji 19 deklaracji VAT-7, tj. dostawa towarów netto opodatkowanych stawką 23%. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudziła również sytuacja, kiedy podczas oględzin nieruchomości organ pierwszej instancji nie był w stanie jednoznacznie ustalić, gdzie faktycznie znajduje się siedziba oraz majątek Strony, a gdzie Spółki cywilnej A. Na budynku biurowym widniał bowiem jedynie napis "A". Powyższe świadczy o "sztuczności" konstrukcji skutkującej powstaniem Spółki z o.o. A. Podmiot ten po powstaniu zajmował się przy tym wynajmem tych samych nieruchomości, które uprzednio wynajmowała Spółka cywilna A. Ponadto organ drugiej instancji zgodził się z konstatacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że Spółka z o.o. A nie posiadała środków finansowych na nabycie rzeczonej nieruchomości. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, że zapłata za transakcję udokumentowaną sporną fakturą nr [...] (wartość netto - 1.037.690 zł, podatek VAT - 238.668,70 zł, wartość brutto - 1.276.358,70 zł) miała nastąpić w terminie do dnia 07 czerwca 2016 r. Następnie w dniu 07 czerwca 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. A podwyższyło kapitał zakładowy Spółki o kwotę 1.036.000 zł, tj. z wysokości 6.000 zł do wysokości 1.042.000 zł, poprzez utworzenie nowych udziałów w liczbie 1036 o nominalnej wartości 1.000 zł każdy. Nowo utworzone udziały zostały objęte - w liczbie po 518 - przez dotychczasowych wspólników Spółki. W aktach sprawy znajduje się kserokopia wniosku złożonego przez Spółkę w dniu 24 sierpnia 2016 r. na formularzu KRS-Z3 do Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. XX Wydział KRS o zmianę kapitału zakładowego Spółki. W dniu 08 czerwca 2016 r. pomiędzy Spółką z o.o. A a B. G. i M. G. zawarta została z kolei umowa potrącenia wzajemnych wierzytelności, tj. zobowiązania Spółki w kwocie 1.276.358,70 zł z łączną kwotą zobowiązania wspólników w wysokości 1.036.000 zł. Na mocy tej umowy pozostałą kwotę 240.358,70 zł Spółka zobowiązała się zapłacić solidarnie na rzecz wspólników w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. Wracając do kwestii braku środków finansowych przez Sp. z o.o. A na nabycie nieruchomości organ zwrócił uwagę na brak przepływu jakichkolwiek środków finansowych w związku z przesuwaniem terminu płatności kwoty 240.358,70 zł. Pierwotnie w § 7 aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z dnia 07 kwietnia 2016 r. zapisano bowiem termin zapłaty kwoty 1.276.358,70 zł najpóźniej do dnia 07 czerwca 2016 r. Następnie w dniu 08 czerwca 2016 r. umową o potrąceniu wierzytelności ustalono termin płatności kwoty 240.358,70 na dzień 31 grudnia 2016 r. W aneksie zawartym w dniu 15 grudnia 2016 r. do umowy z dnia 08 czerwca 2016 r. termin do zapłaty ww. kwoty ustalono z kolei na koniec I kwartału 2017 r. Natomiast w aneksie z dnia 10 marca 2017 r. termin ten ustalono aż na dzień 31 grudnia 2020 r. Zatem termin zapłaty ustalony początkowo na dzień 07 czerwca 2016 r. był kilkakrotnie przesuwany, ostatnio na dzień 31 grudnia 2020 r. Organ podkreślił przy tym, że M. G. i B. G. byli jedynymi wspólnikami w Spółce cywilnej A, jak i Spółce z o.o. A. Byli też właścicielami i współwłaścicielami nieruchomości objętych sporną fakturą, na których prowadzili działalność gospodarczą. Zatem powołanie nowego podmiotu powiązanego osobowo i kapitałowo nie znajdowało - jak trafnie skonstatował organ pierwszej instancji - uzasadnienia z ekonomicznego punktu widzenia oraz przyjętych założeń dla istoty prowadzonej działalności gospodarczej. Porównanie obrotów wykazywanych przez obie Spółki wykazuje, że pomimo zapewnień Strony o celu gospodarczym powołania Sp. z o.o., to głównym i dominującym podmiotem w tym zakresie jest Spółka cywilna. Ponadto transakcje te nie zostały przeprowadzone w ramach zwykłych transakcji handlowych, gdyż w efekcie nie doszło do faktycznego przepływu środków finansowych. Była to transakcja przeprowadzona na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, możliwa do zrealizowania w sytuacji ścisłych powiązań kapitałowych i osobowych. Nie zmienia tego stanowiska fakt wykazania przez sprzedawcę podatku należnego, który został rozliczony z podatkiem naliczonym, a w konsekwencji wykazano kwotę do przeniesienia. Uwzględniając istniejące powiązania osobowe transakcja została tak rozliczona, aby A Sp. z o.o. uzyskała zwrot podatku. Mając powyższe na uwadze zdaniem organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zasadnie zastosował w przedmiotowej sprawie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 Kodeksu cywilnego. Za niezrozumiały organ odwoławczy uznał zarzut, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominął przepis art. 83 k.c. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - że w sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego (a ze stanowiskiem tym zgadza się Organ odwoławczy), to zbytecznym była i jest analiza art. 83 k.c. odnoszącego się do czynności pozornej. Wreszcie przyznał rację organowi pierwszej instancji stwierdzając, że pomimo dokonanych naniesień na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym 108/1, to wobec braku dla tej nieruchomości miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie było podstaw do zastosowania przez strony w odniesieniu do wykazanej transakcji stawki podatku VAT w wysokości 23%. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej wynika bowiem, że transakcja ta winna podlegać zwolnieniu w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zgodził się również z zarzutem, że w wyniku ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji nie dokonał żadnych nowych czynności dowodowych wskazanych przez organ odwoławczy. Twierdzenie to traci bowiem walor słuszności już w wyniku konfrontacji ze szczegółowym opisem, dokonanym na stronach 8-12 zaskarżonej decyzji, rzeczonych czynności podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w trakcie powtórnego rozpatrywania sprawy. Ponadto nowo zgromadzony materiał dowodowy dajł odpowiedź na pytanie, czy w świetle treści art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o VAT dostawy gruntów wraz z budynkami nie są objęte zwolnieniem z podatku VAT. Z analizy akt sprawy wynika, że nieruchomości będące przedmiotem spornej transakcji dopiero od dnia 03 marca 2016 r. stały się współwłasnością łączną s.c. A. W dniu tym bowiem M. G. i B. G. podjęli uchwałę w przedmiocie zmiany umowy spółki cywilnej A, na mocy której opisane w § 1 aktu notarialnego nieruchomości wnieśli do spółki cywilnej na pokrycie wkładu niepieniężnego. Wcześniej nieruchomości te były własnością osób fizycznych - M. G. i B. G.. Pomimo, że nieruchomości te były wykorzystywane przez A s.c. w Jej działalności gospodarczej, Spółka ponosiła wydatki związane z remontami budynków posadowionych na nieruchomościach gruntowych, a faktury związane z tymi remontami ujmowała w odpowiednich rejestrach VAT, tym niemniej jednak w ocenie organów podatkowych nie można wydatków tych odnieść do "ulepszeń", o których mowa w art. 2 pkt 14 czy też art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. We włączonym do materiału dowodowego "Raporcie o środkach trwałych" na dzień 31 grudnia 2015 r. jedyną znajdującą się w ewidencji środków trwałych budowlą (z adresem M. 3) jest Kontener-Stróżówka przyjęty do użytkowania w dniu 30 września 2015 r. (poz. 50 Raportu). Z kolei w trakcie przesłuchania w dniu 08 marca 2018 r. J. S., właściciel biura rachunkowego obsługującego s.c. A stwierdził, że budynki nie były wprowadzane do ewidencji środków trwałych, a jedyną rzeczą wprowadzoną do tej ewidencji był rzeczony kontener nie osadzony na stałe na gruncie. Zatem dla oceny, czy transakcja kupna/sprzedaży z dnia 07 kwietnia 2016 r. podlegała zwolnieniu z podatku VAT nie ma znaczenia wysokość wydatków poniesionych na remonty czy ulepszenia nieruchomości budynkowych, gdyż nie przyjmując nieruchomości do ewidencji środków trwałych s.c. A nie określono dla nich wartości początkowych. Brak jest więc wartości do jakiej można odnieść wydatki poniesione na remonty czy ulepszenia budynków będących przedmiotem spornej transakcji. Tym samym w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. Jako słuszną oceniono też konstatację organu pierwszej instancji, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie ma zastosowania przepis art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, gdyż przed dniem 03 marca 2016 r. s.c. A nie posiadała tytułu prawnego do nieruchomości objętych sporną transakcją (były one bowiem własnością lub współwłasnością wspólników tej Spółki). Po stwierdzeniu, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku wyrażone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT do rozważenia pozostała kwestia, czy w sprawie będzie mieć miejsce zwolnienie z opodatkowania opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Z analizy akt sprawy organ odwoławczy wywiódł, że s.c. A, przed podpisaniem w dniu 03 marca 2016 r. aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości do tej Spółki, wynajmowała część tych nieruchomości firmom: B Sp. z o.o. i C S. G. na podstawie niżej wymienionych umów: 1. Umowy najmu zawartej w dniu 01 marca 2015 r. pomiędzy A s.c. a firmą Spółką B. Przedmiotem najmu była nieruchomość gruntowa położona w Z., M. 3, o powierzchni 300 m2. Zgodnie z § 2 umowy najemca mógł postawić na nieruchomości dwa namioty o wymiarach 8 m na 12 m oraz korzystać z parkingu o powierzchni 100 m2. Z analizy dokumentów - analogicznej umowy najmu z dnia 11 kwietnia 2016 r. oraz operatu szacunkowego - wynika, że wynajęta powierzchnia gruntu położona była na działce nr ewidencyjnym [...]. Umowa obowiązywała do dnia 30 marca 2016 r. 2. Umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 27 kwietnia 2016 r. zawartej pomiędzy A s.c. a firmą C S. G.. Wynajmujący oddał najemcy do użytkowania lokal użytkowy położony na działce nr [...], którego powierzchnia użytkowa wynosiła 25 m2, wraz ze znajdującymi się w nim urządzeniami i wyposażeniem. Umowa obowiązywała do dnia 30 marca 2016 r. 3. Umowy najmu zawartej w dniu 04 maja 2015 r. pomiędzy A s.c. a Spółką B. Przedmiotem najmu był lokal użytkowy położony w Z., M. 3, o powierzchni 20 m2. Z analizy dokumentów - analogicznej umowy najmu z dnia 11 kwietnia 2016 r. oraz operatu szacunkowego - wynika, że wynajęta powierzchnia gruntu położona jest na działce o numerze ewidencyjnym 105/2. Umowa obowiązywała do dnia 30 marca 2016 r. Zaprezentowane powyżej rozważania natury materialnoprawnej jak i okoliczności stanu faktycznego doprowadziły do konstatacji, jaką na stronach: 22. i 24. zaskarżonej decyzji przedstawił organ pierwszej instancji, odnośnie działek o następujących numerach ewidencyjnych:[...] .I tak: • pozycja l na fakturze nr [...]- działki nr: [...]. [...] . Z analizy materiału dowodowego wynika, że łączna powierzchnia nieruchomości objętych [...] wynosi 1,0559 ha. Zabudowania na działce nr [...] to zmodernizowany w 2013 r. budynek garażowy na bazie dawnego budynku gospodarczego - garażowego, o powierzchni zabudowy 177 m2 oraz zmodernizowany w 2013 r. budynek gospodarczy, pochodzący z lat 50-tych XX wieku, o powierzchni zabudowy 48 m2. Do dnia 07 października 2015 r. nieruchomość obejmująca działki o numerach: [...] i [...] była współwłasnością w 1/2 części B. G. i L .F.. W dniu 07 października 2015 r. podpisano umowę o zniesieniu współwłasności, na mocy której B. G. nabył na wyłączną własność całą zabudowaną nieruchomość składającą się z działek o numerach: [...] . Na mocy umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 03 marca 2016 r. własność nieruchomości objętej ww. księgą wieczystą przeniesiona została na s.c. A. Na działce nr [...] znajduje się budynek gospodarczy, który od dnia 04 maja 2015 r. do dnia 30 marca 2016 r. A s.c. wynajmowała Spółce B. Umowa najmu spowodowała, że datę "pierwszego zasiedlenia" budynku, czyli oddania tego obiektu osobie trzeciej w użytkowanie w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu należy określić na dzień 04 maja 2015 r., co nie powoduje zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług; • pozycja 3 na fakturze nr [...] - działka nr [...] . [...] . Z analizy akt sprawy wynika, że łączna powierzchnia działki nr [...] wynosi 0,2608 ha. Na działce znajduje się budynek biurowy o powierzchni zabudowy 113 m2 i powierzchni użytkowej 83,85 m2. Budynek wybudowany został w 1965 r., wyremontowany w 2011 r. Od dnia 04 czerwca 2009 r. do dnia 03 marca 2016 r. nieruchomość ta była współwłasnością w 1/2 części B. G. i M. G.. Na mocy umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 03 marca 2016 r. własność nieruchomości objętej ww. księgą wieczystą przeniesiona została na s.c. A. W budynku znajduje się m.in. pomieszczenie biurowe o powierzchni 25 m2, które od dnia 27 kwietnia 2015 r. do 30 marca 2016 r. A s.c. wynajmowała firmie C S. G.. Umowa najmu spowodowała, że datę "pierwszego zasiedlenia" tej części budynku, czyli oddania jej osobie trzeciej w użytkowanie w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu należy określić na dzień 27 kwietnia 2015 r., co nie powoduje zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług; • pozycja 4 na fakturze nr [...] - działki nr: [...]. [...]. Z analizy akt sprawy wynika, że łączna powierzchnia nieruchomości wynosi 0,4735 ha. Działka nr [...] jest zabudowana budynkiem garażowym wykonanym w latach 2011 -2016, powierzchnia zabudowy 460,75 m2, powierzchnia użytkowa 436,60 m2. Od dnia 02 grudnia 2013 r. nieruchomość obejmująca obie działki była współwłasnością w 1/2 części B. G. i M. G.. Na mocy umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 03 marca 2016 r. własność nieruchomości objętej ww. księgą wieczystą przeniesiona została na A s.c. Część działki o numerze [...] o powierzchni 300 m2, od dnia 01 marca 2015 r. do dnia 30 marca 2016 r., A s.c. wynajmowała Spółce B. Powyższe nie ma jednak wpływu na okoliczność, że w transakcji z dnia 07 kwietnia 2016 r. sprzedający mógł zastosować podstawową stawkę VAT ze względu na brak podstaw do zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. spółka z o.o. A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię art. 29a ust. 8, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust, 1 pkt 9 ww. ustawy, polegające na przyjęciu, że należy wyodrębnić grunt od budowli, a w konsekwencji uznać go za sprzedaż zwolnioną z opodatkowania; - art. 5 ust, 4 i ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów obowiązujących od dnia 15 lipca 2016 r., tj. zastosowanie klauzuli obejścia prawa podatkowego wbrew art. 2 Konstytucji RP do transakcji z dnia 07 kwietnia 2016 r., niezależnie od okoliczności, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do obejścia prawa podatkowego ani osiągnięcia korzyści podatkowej; - art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie, jak również poprzez przyznanie mu statusu klauzuli obejścia prawa i to w przypadku gdy transakcja miała rzeczywisty charakter, a żadna ze stron nie odniosła żadnej korzyści podatkowej; - art. 155 w związku z art. 157 § 1 w związku z art. 158 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione stwierdzenie, że przeniesienie własności nieruchomości uzależnione jest od poczynienia wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami transakcji i danie wzajemnym rozliczeniom stron prymatu nad umową przeniesienia własności zawartą w formie aktu notarialnego; - art. 16 w związku z art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że skompensowanie wzajemnych roszczeń pomiędzy udziałowcami a wspólnikami Spółki cywilnej jest obrotem udziałami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed zarejestrowaniem w KRS ich podwyższenia; 2) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, polegające na powołaniu się na normy nieobowiązujące w dniu dokonania transakcji, nadawanie przepisom innego znaczenia niż normatywne, rażące naruszenie zasad wykładni prawniczej oraz naruszenie wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady /ex retro non agit; - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegający na uznaniu tylko okoliczności przemawiających za tezą przyjętą już na etapie kontroli podatkowej; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wydaniu rozstrzygnięcia z pominięciem wielu okoliczności faktycznych dotyczących spornej transakcji tylko z tego powodu, że zaprzeczały tezom przyjętym już na etapie kontroli podatkowej; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które w przeważającej mierze ma - zdaniem Pełnomocnika - charakter sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, a dodatkowo jest wewnętrznie sprzeczne z sentencją; - art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne w sytuacji, gdy wszystkie transakcje zostały ujęte w księgach, a spór dotyczy oceny prawnej nabyć towarów i prawa do odliczenia podatku VAT. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a). Przedmiotem kontrolowanej sprawy jest kwestia zasadności rozliczenia przez stronę skarżącą podatku od towarów i usług poprzez wykazanie do zwrotu podatku naliczonego związanego z nabyciem działki gruntu przygotowanego do eksploatacji miejsc parkingowych poprzez utwardzenie tego terenu w 30% kostką brukową i ogrodzenie betonowymi płytami o wysokości około 2 m, w którym to ogrodzeniu znajdują się dwie bramy automatyczne, w rogu słup z lampą i skrzynka elektryczna. Plac posiada podłączenie wody. Kwestie sporne to: podniesiony w decyzji brak podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na treść art.43 ust.1 pkt. 9 u.p.t.u. jak też przyjęcie przez organy podatkowe, że w sprawie ma zastosowanie art.88 ust.3a pkt.4 lit.c u.p.t.u z uwagi na to, że strony transakcji, to jest spółka cywilna A jako sprzedawca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A jako kupujący, stworzyły sztuczną konstrukcję, której celem było nadużycie prawa w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT przez stronę skarżącą. Organy wskazały tu na okoliczność, że wspólnikami obu spółek będących stronami transakcji byli ci sami wspólnicy. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak jednocześnie stanowi art. 2 pkt 33 u.p.t.u., ilekroć w u.p.t.u. mowa jest o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zestawienie tych przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., ma zastosowanie, jeżeli: z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę, dla działki nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę, dla działki nie istnieje ani miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (zob. interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2013 r., [...]). Zatem dostawa działki umiejscowionej na terenie innym niż budowlany, na której znajdują się zabudowania (budynki lub budowle), nie korzysta z tego zwolnienia. Dostawa taka z punktu widzenia VAT stanowi w tej sprawie dostawę budowli (dostawy te również mogą być zwolnione od podatku, jednak nie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a u.p.t.u. – co w tej sprawie, jak wynika z ustaleń organów nie mogło mieć miejsca), których podstawę opodatkowania powiększa wartość gruntu. Ocena czy wskazane wyżej naniesienia są budowlą winna być podjęta, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 3 pkt.3 ustawy prawo budowlane. Wskazać tu należy, że wyliczenie budowli, dokonane w art. 3 pkt 3 p.b., nie stanowi katalogu zamkniętego. Ma jedynie charakter przykładowy. Tak przyjęta przez ustawodawcę formuła budowli umożliwia zaliczenie do niej szeregu różnych obiektów budowlanych. Połączenie definicji negatywnej i wyliczenia przykładowego świadczy o tym, że budowle są najbardziej zróżnicowaną kategorią obiektów budowlanych (np. wyrok wsa z 10.08.2017 r. II SA/Łd 241/17 dostępny jak wszystkie przywołane wyroki w CBOSA). Ogrodzenie, jak też utwardzenie w celu przygotowania do uzyskania miejsc parkingowych, może być zatem obiektem o jakim mowa w art.3 pkt.3 p.b. Sąd rozpoznający sprawę podziela tu pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 15.12.2016 r. II OSK 1463/16, LEX nr 2205402, że wykonanie ogrodzenia na działce niezabudowanej powoduje powstanie obiektu, o jakim mowa w art.3 pkt.3 p.b. Do urządzeń technicznych zaliczył NSA we wskazanym wyroku ogrodzenie działki zabudowanej. Istota "trwałego związania z gruntem", o którym mowa w tym przepisie leży w tym, by sposób posadowienia obiektu, który może wynikać także z wielkości obiektu, jego masy czy odporności na działanie sił przyrody (np. wiatru) zapewniał bezpieczeństwo użytkowania, brak niebezpieczeństwa przewrócenia czy innej destabilizacji przez czas użytkowania (np. wyrok wsa z 6.06.2019 r. II SA/Bk 130/19). Podnieść tu należy, że w załączniku do p.b. wskazującym kategorie obiektów budowlanych, w Kategorii XXII wskazano place składowe, postojowe, parkingi. Przyjęcie więc, że sprzedaż spornej działki z wskazanymi wyżej naniesieniami jest zwolnione z podatku VAT stanowi naruszenie art.43 ust.1 pkt.9 u.p.t.u. Analizując istnienie podstaw do zastosowania w tej sprawie art.88 ust.3a pkt.4 lit.c u.p.t.u. Sąd stwierdza, że okoliczność iż wspólnikami spółek – stron transakcji sprzedaży działki były te same osoby, nie może świadczyć o sztuczności transakcji i jej zawarciu w celu nadużycia prawa w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT przez stronę skarżącą. W świetle prawa umowę sprzedaży zawarły dwa różne podmioty funkcjonujące w przestrzeni gospodarczej i prawnej, zobowiązane do dokonania rozliczeń w zakresie podatku VAT. Strony złożyły deklaracje podatkowe i rozliczeń dokonały. Umowa zawarta między tymi podmiotami sama w sobie nie uzasadnia stwierdzenia jej zawarcia w celu nadużycia prawa. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje też kwestia umowy o podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki. Wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o. określa umowa spółki (akt założycielski - por.: art. 4 § 2 k.s.h.) i wysokość ta podlega zgłoszeniu do sądu rejestrowego (art. 157 § 1 pkt 3 i art. 166 § 1 pkt 3 k.s.h.), a zgłoszeniu do sądu rejestrowego podlega również zmiana umowy spółki (art. 256 § 1 k.s.h.) oraz podwyższenie kapitału zakładowego (art. 262 § 1 k.s.h.). Przy tym, wpisy w tych przedmiotach mają charakter konstytutywny (art. 255 § 1 i art. 262 § 4 k.s.h.), a niezgłoszenie do sądu rejestrowego zmiany umowy spółki w terminie 6 miesięcy od podjęcia uchwały o tej zmianie powoduje, że uchwała ta nie wywołuje skutków prawnych (art. 256 § 3 w związku z art. 169 k.s.h.). Do momentu zarejestrowania umowy o podwyższenie kapitału zakładowego spółce służyło roszczenie do wspólników o opłacenie i objęcie nowo utworzonych udziałów Rozporządzanie nowymi udziałami do momentu zarejestrowania umowy o podwyższenie kapitału zakładowego jest nieważne (art.16 Kodeksu spółek handlowych). Zatem w dniu 7.06 2016 r. (końcowy umowny termin płatności za działkę) przedmiotem potrąceń wzajemnych wierzytelności między wspólnikami spółki cywilnej A a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością A nie mogły być nowoutworzone udziały w związku z podjętą także w tym dniu uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. o podwyższeniu kapitału zakładowego. Przedmiotem potrąceń wzajemnych wierzytelności mogły być roszczenia spółki z o.o. o objęcie udziałów i zapłatę za nie w kwocie uwzględniającej rozliczenie wzajemnych wierzytelności. Zgłoszenie podwyższenia kapitału zakładowego do sądu rejestrowego nastąpiło 24.08.2016 r. to jest przed upływem sześciomiesięcznego terminu. Fakt, że w związku z przesuwaniem terminu płatności, ustalonej w wyniku dokonanych potrąceń kwoty 240.158,70 zł, nie stwierdzono przepływu jakichkolwiek środków finansowych na konto spółki z o.o., a ustalano kolejne terminy płatności, pozostaje bez wpływu na ocenę skuteczności umowy sprzedaży działki. Należy tu podnieść, że umowa sprzedaży nieruchomości zawarta została w formie prawem przepisanej, a zapłata należności wynikająca z tej umowy pozostaje bez wpływu na jej skuteczność (art.155 § 1 i 157 § 1 k.c.), jak też na zobowiązania podatkowe. W świetle powyższych rozważań należało przyjąć zasadność wniesionej skargi wobec naruszenia, w zakresie ustalonego stanu faktycznego, przepisów postępowania (art.122, art.187 § 1, art.191 O.p.) jak też wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego (art.43 ust.1 pkt.9 w zw. z art.88 ust.3a pkt.2, art.88 ust.31 pkt.4 lit.c) i uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pk.1 lit. a i lit.c p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ oceni zasadność wskazanego przez stronę rozliczenia podatku VAT z uwzględnieniem faktu obciążenia sprzedaży spornej nieruchomości z posadowioną na niej budowlą podatkiem VAT, wartości sprzedanej nieruchomości, skuteczności przeniesienia własności działki na skarżącą spółkę, prawidłowości kompensaty wzajemnych wierzytelności. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a. P.C.