I SA/Łd 335/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi Miasta P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 335/15 Uzasadnienie W interpretacji indywidualnej z dnia 2.12.2014 r. wydanej Miastu A., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 18 listopada 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących, określonych w pkt 1,2,3, ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie miejskiej infrastruktury komunikacyjnej - jest nieprawidłowe. Interpretację wydano w następującym stanie faktycznym przedstawionym przez Miasto A. (dalej "Miasto"). Z dniem l marca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z dnia 7 stycznia 2011 r. ze zm.; dalej: ustawa o publicznym transporcie zbiorowym). Zgodnie z art. 6 ust. l tej ustawy, publiczny transport może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego (dalej: operator) lub przewoźnika spełniającego warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób. Miasto i B. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub B.), zawarły umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na podstawie której Miasto zleciło a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usługi przewozu regularnego, w ramach lokalnego drogowego publicznego transportu zbiorowego. Miasto zostało w świetle ustawy o publicznym transporcie zbiorowym - organizatorem, natomiast Spółka - operatorem. Od dnia l stycznia 2013 r. na podstawie ww. umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego Miasto świadczy na rzecz Spółki opodatkowane VAT usługi miejskiego transportu autobusowego w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Z tytułu powyższego Miasto wystawia faktury VAT z wykazaną stawką podatku, ujmuje w rejestrach sprzedaży i rozlicza z tego tytułu należny podatek VAT. Jednocześnie Spółka sprzedaje bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej lub innym podmiotom zewnętrznym zajmującym się dystrybucją biletów. B. w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT wykazuje wartość netto oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego z tytułu sprzedaży nabytych od Miasta biletów. B. posiada status jednoosobowej spółki Miasta i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto, a podstawowym celem i przedmiotem jej działania jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, póz. 43 ze zm.; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej), w szczególności zadań własnych gminy/miasta w rozumieniu art. 7 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 Nr 16 póz. 95 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta dotyczących lokalnej zbiorowej komunikacji miejskiej. Spółka świadczy usługi transportowe na terenie Miasta przy pomocy własnego taboru autobusowego lub pojazdów udostępnionych jej przez Miasto. Oprócz pojazdów autobusowych, Miasto udostępnia również B. przystanki autobusowe oraz autobusowo-tramwajowe (zatoki oraz wiaty przystankowe). Podkreślenia wymaga, iż przystanki autobusowe oraz autobusowo-tramwajowe są wykorzystywane zarówno przez Spółkę świadczącą usługi miejskiego transportu autobusowego na terenie Miasta, jak i podmioty zewnętrzne świadczące usługi przewozowe (usługi przewozu samochodowego jak i odpowiednio tramwajowego). Miasto nie pobiera opłat z tytułu udostępniania przystanków. Miasto ponosi bieżące wydatki związane utrzymaniem/funkcjonowaniem infrastruktury komunikacyjnej. Do kosztów tych należą w szczególności: wydatki na utrzymanie infrastruktury przystankowej znajdującej się na terenie Miasta (w szczególności wymiana/remonty wiat przystankowych, naprawa szkód związanych z aktami wandalizmu sprzątanie przystanków, wywóz odpadów), wydatki na utrzymanie portalu internetowego www.komunikacjapabianice.pl, będącego źródłem informacji na temat komunikacji miejskiej, wydatki na druk oraz dystrybucję biletów komunikacji miejskiej (bilety są sprzedawane na rzecz B.). Miasto zaznacza, że nie są przedmiotem niniejszego wniosku wydatki ponoszone przez Miasto na zatoki i wiaty przystankowe przystanków tramwajowych, które nie są wykorzystywane przez B. do świadczenia usług transportu miejskiego. Miasto wyjaśnia, że portal internetowy zasadniczo jest źródłem informacji dla mieszkańców Miasta o miejskiej komunikacji autobusowej. Dodatkowo Miasto również udostępnia odpłatnie miejsca reklamowe na przedmiotowym portalu (obecnie na rzecz jednego podmiotu zewnętrznego). Z tytułu powyższego Miasto wystawia faktury VAT oraz rozlicza podatek należny. Na portalu znajdują się zatem zarówno informacje dotyczące świadczonych przez Miasto usług transportowych, jak i informacje dotyczące usług świadczonych przez inne podmioty (inni przewoźnicy). Z tytułu powyżej wskazanych nakładów na utrzymanie/funkcjonowanie infrastruktury komunikacyjnej na terenie Miasta, Miasto otrzymuje od dostawców/usługodawców faktury VAT, zasadniczo wystawiane na Miasto (przy czym może się zdarzyć, iż faktury zawierają dane Urzędu Miasta zamiast Miasta). Zaznaczenia wymaga, iż Miasto nie jest w stanie przyporządkować wydatków na utrzymanie infrastruktury przystankowej oraz wydatków na utrzymanie portalu internetowego wyłącznie do czynności odpłatnych, tj. świadczenie usług transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, lub nieodpłatnych, tj. nieodpłatne udostępnianie przystanków na rzecz przewoźników zewnętrznych oraz informacje o usługach transportu innych, aniżeli świadczone przez Miasto. Wydatki te mają bowiem charakter ogólny, tj. dotyczą całokształtu usług komunikacji na terenie Miasta. Miasto dokonuje odliczenia VAT z tytułu wydatków na druk oraz dystrybucję biletów komunikacji miejskiej Niemniej jednak, Miasto dotychczas nie dokonywało odliczenia VAT z tytułu wydatków ponoszonych na utrzymanie infrastruktury przystankowej oraz z tytułu wydatków na utrzymanie portalu internetowego (powyższe pkt l i 2). Miasto zamierza potwierdzić tę kwestię w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. W piśmie z dnia 18 listopada 2014 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż w graniach administracyjnych Miasta znajduje się: A. 150 przystanków autobusowych, na których zatrzymują się wyłącznie autobusy obsługiwane przez B. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub B.), B. 6 przystanków autobusowych, na których zatrzymują się autobusy obsługiwane wyłącznie przez zewnętrzne podmioty świadczące usługi przewozowe, C. 6 przystanków autobusowo-tramwajowych wykorzystywanych zarówno przez MZK, jak i przez zewnętrzne podmioty świadczące usługi przewozowe, D. 22 przystanki tramwajowe wykorzystywane wyłącznie przez zewnętrzne podmioty świadczące usługi przewozowe. Ponoszone przez Miasto wydatki na utrzymanie infrastruktury przystankowej (A) służą Miastu do świadczenia na rzecz B. usługi transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, czyli zdaniem Miasta, służą one wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wydatki na utrzymanie infrastruktury przystankowej (C) służą Miastu zarówno do świadczenia usługi transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, jak i do nieodpłatnego udostępniania przystanków na rzecz przewoźników zewnętrznych świadczących usługi przewozowe, a w konsekwencji, zdaniem Miasta są one związane jednocześnie z dokonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Ponoszone zaś przez Miasto wydatki na utrzymanie infrastruktury przystankowej (B i D) dotyczą nieodpłatnego udostępniania przez Miasto przystanków na rzecz przewoźników zewnętrznych świadczących usługi przewozowe, a w konsekwencji, zdaniem Miasta służą one do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem. Przedmiotowe przystanki (B i D) nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Z uwagi na fakt, iż koszty utrzymania przystanków są zależne od ilości wiat i zatok przystankowych, Miasto jest w stanie wyodrębnić koszty utrzymania infrastruktury przystankowej (A) oraz odrębnie koszty utrzymania infrastruktury przystankowej (C). Niemniej jednak, jak Miasto wskazało powyżej, infrastruktura przystankowa (C) służy, zdaniem Miasta, zarówno do dokonywanych przez Miasto czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Miasto nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków dotyczących przedmiotowej infrastruktury przystankowej (C) do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (są one bowiem związane jednocześnie z oboma rodzajami działalności dokonywanej przez Miasto). Czynnościami opodatkowanymi z jakimi związek mają ww. wydatki jest świadczenie usług komunikacji miejskiej przez Miasto na rzecz B. w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej, jednakże kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną Ministra Finansów (tj. wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r.) Jak Miasto wskazało we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, portal internetowy zasadniczo jest źródłem informacji dla mieszkańców Miasta o miejskiej komunikacji autobusowej, tj. zamieszczane są tam informacje o rozkładzie jazdy autobusów miejskich, możliwych połączeniach komunikacyjnych, cenach oraz możliwych miejscach zakupu biletów komunikacji miejskiej czy planowanych inwestycjach Miasta w zakresie infrastruktury autobusowej. Znajdują się tam również informacje pomocnicze, tj. o rozkładach jazdy tramwajów, pociągów, etc. Dodatkowo Miasto również w okresie od 23 sierpnia 2013 r. do 22 sierpnia 2014 r. udostępniało odpłatnie miejsce reklamowe na przedmiotowym portalu na rzecz podmiotu zewnętrznego. Podmiot zewnętrzny nie był zainteresowany przedłużeniem przedmiotowej umowy na udostępnienie miejsca reklamowego. Niemniej jednak, oferta dotycząca odpłatnego udostępniania miejsca reklamowego na portalu internetowym na rzecz podmiotów zewnętrznych jest wciąż aktualna. Zdaniem Miasta, czynnością opodatkowaną z jaką związek mają wydatki na utrzymanie portalu internetowego, jest świadczenie usługi reklamowej (w okresie od 23 sierpnia 2013 r. do 22 sierpnia 2014 r.) na rzecz podmiotu zewnętrznego, a także usługa komunikacji miejskiej świadczona przez Miasto na rzecz B. w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej. Wydatki na druk oraz dystrybucję biletów komunikacji miejskiej wykorzystywane są przez Miasto wyłącznie do świadczenia usługi komunikacji miejskiej w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej, tj. zdaniem Miasta do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wydatki na druk oraz dystrybucję biletów komunikacji miejskiej mają związek ze świadczeniem usługi komunikacyjnej w postaci sprzedaży biletów uprawniających do korzystania z komunikacji miejskiej. W 2013 r. Miasto poniosło koszt związany z utrzymaniem platformy internetowej w łącznej kwocie 766,50 PLN brutto. Natomiast obrót z tytułu udostępniania miejsca na platformie internetowej w 2013 r. wyniósł 2 125,67 PLN brutto. Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane pytanie " Czy obrót z tytułu odpłatnego udostępniania miejsca reklamowego na portalu internetowym jest znaczący dla budżetu Miasta" wskazał: "tak". Umowa z podmiotem zewnętrznym na odpłatne udostępnienie miejsca reklamowego została zawarta 21 sierpnia 2013 r. na okres od 23 sierpnia 2013 r. do 22 sierpnia 2014 r. Podmiot zewnętrzny nie był zainteresowany przedłużeniem przedmiotowej umowy na udostępnienie miejsca reklamowego. Niemniej jednak, oferta dotycząca odpłatnego udostępnienia miejsca reklamowego na portalu internetowym na rzecz podmiotów zewnętrznych jest wciąż aktualna. Miasto zamierza w przyszłości udostępniać miejsca reklamowe na portalu również na rzecz innych zainteresowanych podmiotów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Miasto od l stycznia 2013 r. ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie miejskiej infrastruktury komunikacyjnej, określonych w powyższych pkt l, 2 i 3? Zdaniem Wnioskodawcy, od l stycznia 2013 r. Miasto ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie miejskiej infrastruktury komunikacyjnej, określonych w powyższych pkt l, 2 i 3. Miasto wywodzi, że świadczenie jakie wykonuje na rzecz Spółki w postaci sprzedaży biletów należy zaklasyfikować jako usługę w rozumieniu art. 8 ust. l ustawy o VAT. Jednocześnie, stosownie do art. 15 ust. l ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Miasto występuje zatem w roli podatnika VAT. Miasto podkreśla, że w ramach świadczonych na rzecz Spółki usług w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej, Miasto występuje w roli podatnika VAT. W ocenie Miasta istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami opisanymi w punkcie 3, ponoszonymi w związku z drukiem oraz dystrybucją biletów komunikacji miejskiej, a świadczoną przez Miasto usługą transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Ponoszone przez Miasto wydatki są bowiem niezbędne do wywiązania się przez Miasto z umowy na świadczenie przedmiotowych usług. Zdaniem Miasta, wydatki na utrzymanie infrastruktury przystankowej oraz na utrzymanie portalu intemetowego, będącego źródłem informacji na temat miejskiej komunikacji (punkt l i 2), także warunkują możliwość wykonywania przez Miasto przedmiotowego świadczenia, a w konsekwencji również pozostają w związku ze świadczeniem usług transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Bez ich poniesienia korzystanie z infrastruktury komunikacyjnej byłoby niemożliwe lub wręcz utrudnione. Nie sposób bowiem sobie wyobrazić, by można było świadczyć usługi transportu autobusowego bez odpowiednio utrzymanej infrastruktury przystankowej (tj. spełniającej warunki bezpieczeństwa czy sanitarne). Również świadczenie usług autobusowych transportu miejskiego byłoby utrudnione bez prowadzenia portalu internetowego informującego usługobiorców m.in. o rozkładach jazdy autobusów miejskich. Podkreślenia wymaga również zdaniem Miasta, iż wydatki na utrzymanie portalu internetowego dotyczącego komunikacji na terenie Miasta są również związane z dokonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT w postaci świadczenia usług reklamowych. Wobec powyższego, w ocenie Miasta w analizowanym opisie sprawy spełnione są obie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. l ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego W konsekwencji, zdaniem Miasta, ma ono prawo do odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na utrzymanie/funkcjonowanie infrastruktury komunikacyjnej. Jednocześnie Miasto wyjaśnia, że ponoszone przez nie wydatki są wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (świadczenie usług transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej) oraz do czynności spoza zakresu VAT (nieodpłatne udostępnianie przystanków na rzecz przewoźników zewnętrznych oraz informacje o usługach transportu innych aniżeli świadczone przez Miasto). Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków "mieszanych" reguluje art. 90 ust. l ustawy o VAT, zgodnie, z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo ( do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie zaś z ust. 3 tego przepisu, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa. Odwołując się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA, Miasto podniosło, że nie znajdą zastosowania art. 90 ust. l oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Miasto wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Miasta powinno mieć ono prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT podstawowemu założeniu systemu VAT. Stanowisko takie, jak wywodzi dalej Miasto, zostało potwierdzone we wspomnianej uchwale NSA, w której stwierdzono, że " W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne". Uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe organ wydający interpretację wywodzi co następuje. Ustawodawca przyznał podatnikowi zgodnie z art.86 ust.1 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Organ zauważył, iż wykładnia art. 86 ust. l ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od l stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opublik. w Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. l, z późn. zm.),), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzecznictwie Trybunału. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Organ zauważył, iż wykładnia art. 86 ust. l ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od l stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej opublik. w Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. l, z późn. zm.),), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Rozumienie tego bezpośredniego związku zostało szeroko zaprezentowane w orzeczeniu Trybunału. W świetle orzecznictwa TSUE warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ww. przepis art. 86 ust. l ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy wskazujący na metody ustalania prawa do odliczenia podatku naliczonego (obecnie art 173 dyrektywy 112). W ocenie organu przepis ten może mieć zastosowanie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ ma na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. W konsekwencji organ wywodzi, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku organ wskazuje, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie organ podkreśla, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, co jest to zgodne z sentencją uchwały 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 Fakt ten nie stanowi jednakże w ocenie organu przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Odnosząc się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji organ wskazuje na art.8 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011, Nr 5, póz. 13 z późn. zm.), zgodnie z którym do zadań organizatora należy: planowanie rozwoju transportu; organizowanie publicznego transportu zbiorowego; zarządzanie publicznym transportem zbiorowym. B. jest natomiast operatorem publicznego transportu zbiorowego uprawnionym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie. Usługi transportu zbiorowego będzie więc świadczyło B. Jak stanowi art. 16 ust. l ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2012 r. poz.1173) umowę przewozu zawiera się przez nabycie biletu na przejazd przed rozpoczęciem podróży lub spełnienie innych określonych przez przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego warunków dostępu do środka transportowego, a w razie ich nieustalenia - przez samo zajęcie miejsca w środku transportowym. Na bilecie, o którym mowa w ust. l, umieszcza się: nazwę przewoźnika lub organizatora publicznego transportu zbiorowego; relację lub strefę przejazdu; wysokość należności za przejazd; zakres uprawnień pasażera do ulgowego przejazdu. Na bilecie mogą być umieszczane inne informacje, w tym dane osobowe pasażera, jeżeli jest to niezbędne dla przewoźnika lub organizatora w regularnym przewozie osób (art. 16 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy Prawo przewozowe). Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz ww. uregulowania prawne należy stwierdzić, że dokonywana przez Miasto czynność sprzedaży biletów na rzecz B. Sp. z o.o. nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. l pkt l w związku z art. 8 ust. l ustawy, bowiem pomiędzy Miastem a B. nie dochodzi do świadczenia usług. W konsekwencji organ stwierdził, że wydatki bieżące ponoszone na utrzymanie infrastruktury przystankowej znajdującej się na terenie Miasta wymienionych w punktach A i C nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. Czynność sprzedaży biletów przez Miasto na rzecz B. Sp. z o.o. nie stanowi bowiem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na utrzymanie infrastruktury przystankowej znajdującej się na terenie Miasta wymienionych w punktach A i C opisu sprawy, z uwagi na brak związku ww. wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Wobec powyższego organ nie uznał także prawa Strony do odliczenia w całości podatku naliczonego z wydatków bieżących na utrzymanie portalu internetowego. Organ nie uwzględnił argumentów Wnioskodawcy podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawową przesłanką, z której Strona wywodzi swoje prawo jest fakt prowadzenia przez Miasto działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu na rzecz B. opodatkowane VAT usługi miejskiego transportu autobusowego w postaci zakupu dla B. biletów komunikacji miejskiej. Miasto ponosi wydatki na druk oraz dystrybucję biletów komunikacji miejskiej, a bilety są sprzedawane na rzecz B. Rozliczenie między Miastem a B. wynika z wystawionych przez Miasto na rzecz B. faktur uwzględniających podatek VAT. Stosunek zobowiązaniowy łączący Miasto i B. w zakresie zabezpieczenia biletów komunikacji miejskiej i sposób rozliczeń między tymi stronami przedstawiony został w stanie faktycznym przez Miasto. Stan faktyczny wynikający z wniosku jest wiążący dla organu wydającego interpretację i dla Sądu i uzasadnia przyjęcie, że Miasto wykonywało na rzecz B. usługę (art.8 ust.1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.DZ.U.2011.177.1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") Należy w tej sytuacji przyjąć, że istnieją podstawy do uznania Miasta za podatnika podatku VAT. Stosownie bowiem do art. 15 ust. l u.p.t.u., za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Miasto zabezpiecza bilety komunikacji miejskiej zawartych umów cywilnoprawnych i odsprzedaje je B. Zatem należy przyjąć, że Miasto występuje tu w roli podatnika VAT. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że podatnikowi, o którym mowa w art.15 u.p.t,u. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Powyższe wynika z art.86 ust.1 tej ustawy. Potwierdzenie tej zasady wynika także z orzecznictwa TSUE, co podnosi organ. Jednakże zważyć należy, że podmiotem, którego niniejsza sprawa dotyczy jest Miasto, które zgodnie z art.15 ust.6 u.p.t.u. nie jest podatnikiem w zakresie zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku z wykonywaniem czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem VAT, bądź podlegających opodatkowaniu tym podatkiem ale zwolnionych z podatku, jak też realizowaniem zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, w zakresie których nie jest podatnikiem podatku VAT, Miasto ponosiło wydatki, z tytułu których jej kontrahenci wystawiali na jego rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. Z uwagi na fakt, że zarówno czynności cywilnoprawne jak i realizowane zadania własne Miasta, realizowane są w ramach tych samych zasobów, bezpośrednia alokacja ponoszonych wydatków jest trudna. Jednak już w tym miejscu należy podkreślić, że trudność ta ma odniesienie tylko do części analizowanych w tej sprawie wydatków (na utrzymanie portalu internetowego). Sąd prezentuje stanowisko, że co do tych wydatków o charakterze mieszanym (portal wykorzystywany jest do zadań własnych Miasta oraz do czynności cywilnoprawnych), poza proporcją sprzedaży o jakiej mowa w art.90 ust.3 u.p.t.u., Miasto nie jest zobowiązane w odniesieniu do wydatków mieszanych do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego. Przypomnieć tu należy, że art.90 ust.1 u.p.t.u. stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych wyżej kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art.90 ust.2). Proporcję powyższą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art.90 ust.3). Analizując treść art.90 u.p.t.u. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. I FPS 9/10, LEX nr 964538, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności objętych zakresem przedmiotowym u.p.t.u., ale zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 p.t.u.). Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym u.p.t.u. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy. W konsekwencji należy uznać za wywodami powyższej uchwały, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym u.p.t.u., czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Nieuzasadnione byłoby bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Konkludując w uchwale stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. W związku z powyższym nie można podzielić wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, że jeżeli nawet ustawodawca polski w u.p.t.u. nie określił metod i kryteriów rozróżnienia między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem u.p.t.u., to podatnik nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem u.p.t.u. Brak tu podstaw do przyjęcia, że to obowiązkiem podatnika jest wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Ocena powyższego stanowiska przez pryzmat orzecznictwa TSUE wymaga odwołania się do wyroku Trybunału z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogegensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen. W wyroku tym Trybunał podkreślił (przy uwzględnieniu tak jak w analizowanej sprawie że skarżący podmiot wykonuje działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu szóstej dyrektywy, oraz działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu), że przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody i kryteria – jakie państwa członkowskie są obowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością nie mającą charakteru gospodarczego. Trybunał wskazał, że zasady zawarte w art.17 ust.5 szóstej dyrektywy, (obecnie art.173 dyrektywy 112, którego implementację stanowi art.90 ust.1-3 u.p.t.u. dopisek Sądu) i art.19 szóstej dyrektywy wskazujący proporcję odliczenia (obecnie art.174 dyrektywy 112 – dopisek Sądu), dotyczą podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z opodatkowania, która nie rodzi takiego uprawnienia (tiret 26 i 33). W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności (pkt.2 wyroku Trybunału). Z powyższego należy wywieść, że to nie podatnika obciąża wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro ustawodawca nie przewidział w u.p.t.u. ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, to strona prawidłowo przyjęła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Możliwości odliczenia całego podatku ograniczona jest w ocenie Sądu jedynie od wydatków związanych z utrzymaniem portalu internetowego. Co do pozostałych wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym u.p.t.u., czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle, wydatki te da się w ocenie Sądu przypisać do jednej z tych kategorii czynności. Warunkiem odliczenia podatku od wydatków mieszanych w całości jest jedynie sytuacja, w której nie da się jednoznacznie przypisać wydatku do jednej z tych kategorii czynności. Miasto nie powinno mieć żadnych trudności z przypisaniem do poszczególnych kategorii czynności wydatków poniesionych na nabycie biletów komunikacji miejskiej. Miasto stwierdziło także w treści skargi, że jest w stanie wyodrębnić koszty utrzymania infrastruktury przystankowej w odniesieniu do150 przystanków autobusowych, na których zatrzymują się wyłącznie autobusy obsługiwane przez B. (A) oraz odrębnie koszty utrzymania infrastruktury przystankowej w odniesieniu do 6 przystanków autobusowo-tramwajowych wykorzystywanych zarówno przez B., jak i przez zewnętrzne podmioty świadczące usługi przewozowe (C). Przystanki (wiaty) wskazane w treści skargi pod literami (B i D) dotyczą nieodpłatnego udostępniania przez Miasto przystanków na rzecz przewoźników zewnętrznych świadczących usługi przewozowe, a w konsekwencji, zdaniem Miasta służą one do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem. Przedmiotowe przystanki (B i D) nie są, jak stwierdziło Miasto, przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Uwzględniając zaprezentowaną przez Sąd - na mocy art.153 p.p.s.a. - ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku, organ wyda interpretację po dokonaniu wskazanej wyżej wykładni art.90 ust.1-3 u.p.t.u. mającej odniesienie jedynie do wydatków na utrzymanie portalu internetowego. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. i.s