I FSK 214/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 355/19 w sprawie ze skargi A.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 5 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 355/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 5 sierpnia 2019 r. w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powołanym postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 maja 2019 r., którym odmówiono A. B. wypłaty wynagrodzenia w wysokości 4.428 zł z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego S. Agencji Rozwoju Regionu S.A. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2013-2015 i ustalono z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 147,60 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelnik Drugiego [...] Skarbowego w K. stwierdził, że określając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika stosownie do art. 138n § 3 ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153, dalej "rozporządzenie"), należało wziąć pod uwagę nakład pracy doradcy podatkowego. Organ wskazał, że w okresie od wyznaczenia doradcy podatkowego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla S. Agencji Rozwoju S.A. w dniu 17 kwietnia 2018 r., do zakończenia postępowania poprzez wydanie decyzji (prawomocnych) w dniu 23 października 2018 r. (dot. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.) oraz 30 listopada 2018 r. (dot. podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r.), zapoznał się on z aktami sprawy oraz odbierał kierowaną do spółki korespondencję. W ocenie organu, uwzględniając aktywność pełnomocnika wyrażoną podjętymi przez niego czynnościami, zasadne było określenie wynagrodzenia w minimalnej wysokości 120 zł, powiększonej o należny podatek od towarów i usług (łącznie 147,60 zł). Utrzymując w mocy, w wyniku rozpatrzenia zażalenia, postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach uznał za niezasadną argumentację zażalenia, że miarkowanie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego ogranicza się jedynie do przedziału, którego dolną granicę stanowią kwoty określone w § 3 ust. 1 pkt 1, a górną wyznacza § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ podatkowy ma możliwość określenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, niezależnie od "stawek widełkowych", biorąc pod uwagę jego zaangażowanie w postępowanie podatkowe. Organ zauważył, że w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym, w odróżnieniu od postępowania sądowego, możliwe są sytuacje, w których znaczny nakład starań pełnomocnika nie będzie pozostawał w związku z określeniem należności pieniężnej (np. podatnik złoży korektę, w której uwzględni wszystkie bądź większość ustaleń kontroli). Dlatego też "odpowiednie" stosowanie przepisów rozporządzenia, winno być dokonane z modyfikacjami uwzględniającymi charakter sprawy, nakład pracy pełnomocnika oraz przyczynianie się do wyjaśnienia sprawy podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, A. B. zarzucił naruszenie art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i § 2 ust. 2 zd. pierwsze rozporządzenia przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy uprawniony jest do miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika i określania jego wysokości w kwotach niższych od podstaw ustalonych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 5 grudnia 2019 r. uznał, że nie była zasadna. Zdaniem Sądu, przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowany w przedmiotowej sprawie winien być rozumiany w taki sposób, że organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, załatwiając wniosek o wypłatę wynagrodzenia, odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w "widełkach", (których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu) oraz biorąc pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika, a także jego stopień zaangażowania w postępowanie podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia aktywności w sprawie. Według Sądu, przyznając skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 120 zł (netto) organy podatkowe nie naruszyły prawa, albowiem było ono adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Sąd, za organem odwoławczym przypomniał, że skarżący w okresie pełnienia funkcji – od 17 kwietnia 2018 r. – zapoznał się z aktami sprawy i wykonał fotokopię wybranych dokumentów (w dniu 30 maja 2018 r.), 5-krotnie odebrał kierowane pocztą postanowienia o przedłużeniu terminu do rozpoznania sprawy, odebrał postanowienie o wyznaczeniu stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, odebrał protokół badania ewidencji zakupów, odebrał decyzję z dnia 30 listopada 2018 r., nie odebrał natomiast decyzji z 23 października 2018 r. oraz postanowienia z tej samej daty o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (przesyłki dwukrotnie awizowane). Rola tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki ograniczyła się zatem jedynie do odbioru korespondencji, zapoznania się z aktami sprawy i wykonania fotokopii wybranych dokumentów, co w żaden sposób nie przyczyniło się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Pełnomocnik nie sporządzał pism procesowych, nie wniósł odwołań od decyzji organu pierwszej instancji, w żaden sposób nie dał wyrazu merytorycznemu stanowisku jakie zajmował w sprawie. Podejmował jedynie korespondencję. Również zapoznanie się z aktami nie skutkowało żadną wymierną reakcją pełnomocnika dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Na powyższy wyrok A. B. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący złożył także oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Strona, wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 ust. 1 i § 2 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy uprawniony jest do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego i określania wysokości tego wynagrodzenia w kwotach niższych od podstaw ustalonych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego przepisu, a w niniejszej sprawie – zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie, jak również o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie była zasadna. Jak to wynika z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Ponadto trzeba zaznaczyć, że Sąd kasacyjny, jak o tym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych, jakie sformułował podmiot ją wnoszący, zaś z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie zachodzą. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych i stanie prawnym, organ mógł określić wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego poza przedziałem wyznaczonym w rozporządzeniu, powiązanym z wartością przedmiotu sprawy i uzależnić je od aktywności pełnomocnika oraz charakteru sprawy. Tożsame zagadnienie było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi wyrokach: z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2237/18, z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 942/17, a także z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1962/19, który zapadł na tle podobnych okoliczności. Ponieważ skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w przywołanych orzeczeniach, przeto przedstawione na ich uzasadnienie argumenty w pełni aprobuje i uznaje za własne, co uzasadnia ich wykorzystanie w tej sprawie. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów kasacyjnych, to nie były zasadne. Przede wszystkim nie był trafny zarzut błędnej wykładni art. 138n § 3 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia, na skutek przyjęcia, że organ podatkowy uprawniony jest do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego i określania wysokości tego wynagrodzenia w kwotach niższych od podstaw ustalonych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana w sprawie przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Zgodnie z art. 138n § 3 O.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 283 i 730). Chodzi tu o wskazane już powyżej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Zauważyć trzeba, że wysokość wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego, normodawca określił "widełkowo", w przedziałach wartości uwzględniających wartość przedmiotu sporu (§ 3 ust.1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Jednocześnie w § 2 ust. 1 rozporządzenia, stosowanego posiłkowo ("odpowiednio") w przedmiotowej sprawie przewidziano, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Ze względu na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie, akceptując stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, uznał, że z treści ww. przepisów jasno wynika, iż tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile – w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. W przedmiotowej sprawie stosowne oświadczenie pełnomocnika w tym względzie zostało złożone, a zatem spełniono wymogi formalne dochodzenia przez doradcę podatkowego wypłaty należnego mu wynagrodzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela pogląd wyrażany przez inne składy tego Sądu (w wyżej powołanych orzeczeniach), że z brzmienia § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowanego w niniejszej sprawie, wynika, że organ stosujący ten przepis ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w "widełkach", których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe (kontrolne), przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu z treści rozporządzenia wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienia NSA: z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 720/04, z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt II FZ 515/07; wyrok NSA z 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1648/08 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, wyd. 3, s. 599). Aprobując powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ten dorobek orzeczniczy ukształtowany na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy powinien znaleźć zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 O.p. Zasądzenie bowiem wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd (lub organ gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu (odpowiednio - organu) ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona (por. też wyroki NSA z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17 oraz z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2237/18). W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego w skardze kasacyjnej i popartego przywołanymi w niej orzeczeniami wojewódzkich sądów administracyjnych poglądu, zgodnie z którym organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawniony jest do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia jedynie w przedziale, którego dolną granicę stanowią kwoty określone według zasad wynikających z § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia. Oceniając nakład pracy i charakter sprawy oraz biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym, zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły prawa przyznając skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 120 zł netto. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Jak stwierdził za organem odwoławczym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, skarżący w okresie pełnienia funkcji – od 17 kwietnia 2018 r. – zapoznał się z aktami sprawy i wykonał fotokopię wybranych dokumentów (w dniu 30 maja 2018 r.), 5-krotnie odebrał kierowane pocztą postanowienia o przedłużeniu terminu do rozpoznania sprawy, odebrał postanowienie o wyznaczeniu stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, odebrał protokół badania ewidencji zakupów, odebrał decyzję z dnia 30 listopada 2018 r., nie odebrał natomiast decyzji z 23 października 2018 r. oraz postanowienia z tej samej daty o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (przesyłki dwukrotnie awizowane). Rola tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki ograniczyła się zatem jedynie do odbioru korespondencji, zapoznania się z aktami sprawy i wykonania fotokopii wybranych dokumentów, co w żaden sposób nie przyczyniło się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Pełnomocnik nie sporządzał pism procesowych, nie wniósł odwołań od decyzji organu pierwszej instancji, w żaden sposób nie dał wyrazu merytorycznemu stanowisku jakie zajmował w sprawie. Podejmował jedynie korespondencję. Również zapoznanie się z aktami nie skutkowało żadną wymierną reakcją pełnomocnika dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji żądanie przyznania Skarżącemu wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w wysokości 3.600 zł netto, organy podatkowe zasadnie oceniły jako zbyt wygórowane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe były uprawnione do miarkowania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to jest odpowiednie w relacji do nakładu pracy skarżącego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. W świetle powyższego nie był zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 138n § 3 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia. Nie można było także podzielić zarzutu naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Wbrew przekonaniu skarżącego, konstytucyjna zasada równego traktowania nie została naruszona, albowiem w niniejszym przypadku cechami relewantnymi, służącymi za miernik porównywalności sytuacji tymczasowych pełnomocników szczególnych, były takie okoliczności, jak niezbędny nakład pracy, charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynianie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący okoliczności te pominął, koncentrując się na samym tylko formalnym udziale pełnomocnika – doradcy podatkowego w postępowaniu, co w świetle powołanych powyżej przepisów, było nieuprawnione. Ponadto potrzeba zindywidualizowanego podejścia do działania tymczasowego pełnomocnika w każdej sprawie nie oznacza naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, skoro stopień aktywności pełnomocnika i charakter sprawy mogą być różne. Na tle tej sprawy, w której pełnomocnik nie sformułował merytorycznego stanowiska, nie sposób dostrzec w postępowaniu organów (przyznaniu wynagrodzenia 120 zł netto) działania naruszającego zaufanie do państwa prawa. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.