I GSK 2237/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik - Grzanka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 900/17 w sprawie ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 900/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. B. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Izby Celnej prowadził w stosunku do P. Sp. z o.o. postępowania, będące konsekwencją wniesienia przez ten podmiot zażaleń od 11 postanowień, mocą których Naczelnik Urzędu Celnego w Rybniku nadał rygor natychmiastowej wykonalności swoim decyzjom nieostatecznym w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od lipca 2014 r. do maja 2015 r. W ich trakcie A. N. – pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowań informując o skutecznym złożeniu rezygnacji z pełnienia swojej funkcji Prezesa Zarządu Spółki i zarazem Członka Zarządu Spółki. Jednocześnie poinformował, iż 15 czerwca 2016 r. do Sądu Rejonowego w Gliwicach Wydział X Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego został złożony wniosek o dokonanie z urzędu wykreślenia danych niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. W związku z powyższym Dyrektor Izby zwrócił się do Sądu Rejonowego o ustanowienie kuratora dla spółki, a ponadto wystąpił do Krajowej Izby Doradców Podatkowych o wyznaczenie dla podatnika – do czasu powołania kuratora przez Sąd – tymczasowego pełnomocnika szczególnego, którym miałby być upoważniony do działania doradca podatkowy. W odpowiedzi na pismo organu, Krajowa Izba Doradców Podatkowych wyznaczyła skarżącego na tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki. Umożliwiło to podjęcie zawieszonego postępowania, co nastąpiło na mocy postanowienia z 12 września 2016 r. W dniu [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej wydał decyzje utrzymujące w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego. Postanowienia powyższe zostały doręczone pełnomocnikowi tymczasowemu w dniu 21 grudnia 2016 r., ten zaś wniósł na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniesione środki zaskarżenia nie zostały rozpatrzone przez Sąd merytorycznie, ponieważ odrzucił on skargi, uznając że tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest osobą uprawnioną do działania w imieniu skarżącej spółki przed sądem administracyjnym. Z kolei, Sąd Rejonowy w Gliwicach rozpatrzył wniosek Dyrektora Izby Celnej i działając na podstawie art. 42 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 138d § 2 o.p. ustanowił kuratora dla Spółki. Skarżący wystąpił do organu o przyznanie mu wynagrodzenia za sporządzenie 11 skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wysokość należnej mu kwoty ustalił na 103.910,40 zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lutego 2017 r. o odmowie przyznania wynagrodzenia doradcy podatkowemu – Z. B., jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – zwanej dalej "O.p." oraz "Ordynacja podatkowa") stanowiący, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Ponadto zaakcentował odrębność postępowania sądowoadministracyjnego od postępowania podatkowego i przyjął brak legitymacji pełnomocnika do wniesienia w imieniu podatnika skarg do sądu administracyjnego. To zaś miało swoją konsekwencję w postaci odmowy przyznania wynagrodzenia. Strona zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając wyrokiem z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 900/17 skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej jako "p.p.s.a.", uznał skargę za bezzasadną stwierdzając, że żądanie skarżącego pełnomocnika nie ma uzasadnienia prawnego. Z art. 138e § 1 O.p. bowiem wynika, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Zatem, w przypadku pełnomocnictwa szczególnego, zakres umocowania zostaje ograniczony przez wskazanie sprawy, w której ma działać pełnomocnik. Tym samym, nie rozciąga się ono na postępowanie sądowoadministracyjne, które jest procedurą odrębną w stosunku do postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że umocowanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego istnieje do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Jak zaś słusznie zauważył skarżący miało to miejsce 19 grudnia 2016 r., podczas gdy – jak podkreślił sam skarżący - rozstrzygnięcia ostateczne zostały do niego wysłane 20 grudnia 2016 r. Zważywszy na treść art. 42 k.c. w zw. z art. 603 § 3 k.p.c., postanowienie sądu wydane w tym przedmiocie jest skuteczne i wykonalne z chwilą jego ogłoszenia, a gdy ogłoszenia nie było, z chwilą jego wydania. Abstrahując już od wcześniej prezentowanego argumentu opartego na wzajemnej autonomiczności postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, dodatkowo potwierdza to tezę o braku legitymacji procesowej skarżącego do kierowania skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uprawnienie to było bowiem wyłączną domeną kuratora ustanowionego przez Sąd Rejonowy, uprawnionego do wykorzystywania w tym celu wszelkich dostępnych środków prawnych przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To ten podmiot, a nie pełnomocnik, korzystał więc z legitymacji do wnoszenia skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że na stronie 5 zaskarżonego postanowienia powołano wskazywany już wcześniej art. 138e § 1 O.p. Natomiast w myśl art. 247 § 1 pkt 2 o.p. podstawą do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji i – odpowiednio, przez wzgląd na treść art. 219 o.p. – ostatecznego postanowienia nie jest niepowołanie podstawy prawnej lub błędne jej wskazanie. Przesłankę do takiego wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej stanowi natomiast nieistnienie w całym porządku prawnym regulacji uzasadniającej ostateczną decyzję, czy ostateczne postanowienie organu podatkowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie unormowanie takie istnieje. Zaskarżone rozstrzygnięcie było więc zgodne z prawem. Ponieważ zaś umocowanie pełnomocnika nie rozciągało się na postępowanie sądowoadministracyjne, art. 41b ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym nie mógł stanowić podstawy prawnej dla przeniesienia z urzędu na Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego. Skarżący wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub z art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię poprzez uznanie, że art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej można interpretować tak, że nie daje prawa tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu do sporządzenia i złożenia skargi do sądu administracyjnego, szczególnie, gdy nie został wskazany w skarżonym postanowieniu DIAS w Katowicach, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, 2. naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a to uznanie, że przepisy art. 138 o.p. mają zastosowanie w sprawie, 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakiem wskazania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że nie mógł on podjąć działań w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż nie doszło do jego wszczęcia. Sporządzenie skargi i jej nadanie na poczcie nie są czynnościami właściwymi dla takiego postępowania, gdyż jego wszczęcie jest momentem późniejszym. Tym samym samo sporządzenie skargi nie jest wykonywane w ramach tego postępowania. Wykonanie przez tymczasowego pełnomocnika prac polegających na sporządzeniu i nadaniu do sądu skarg miało swoje umocowanie prawne, jak też - biorąc pod uwagę, że pełnomocnik jest doradcą podatkowym - było koniecznym dla umożliwienia mandantowi sądowej kontroli decyzji administracyjnych, co jest obowiązkiem doradcy podatkowego. Tym samym oparcie skarżonego orzeczenia sądowego i wcześniejszych decyzji odmawiających przyznania wynagrodzenia na dyspozycji art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą podstawą do odmowy tego wynagrodzenia, tym bardziej, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Skarżący zakwestionował dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 138e § 1 o.p., z której ma wynikać brak prawa do sporządzenia i złożenia skargi pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącego podstawa prawna aktu rozstrzygającego winna być wyraźnie wskazana i strona nie może się jej domyślać. Brak wskazania podstawy prawnej stanowi naruszenie prawa mające bezpośredni istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku organ - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z treścią art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek złożenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i nie dostrzegając przesłanek nieważności postępowania, enumeratywnie określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna Z. B. nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Przy czym naruszenia przepisów postępowania art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Z petitum skargi kasacyjnej nie wynika czy zarzut braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia dotyczy zaskarżonego wyroku czy też kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia. Z uzasadnienia można wnosić, że chodzi o zaakceptowanie przez Sąd braku podstawy prawnej w zaskarżonym postanowieniu. Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) polega zdaniem kasatora na jego błędnej wykładni poprzez uznanie, że art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej można interpretować w sposób nie dający prawa tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu do sporządzenia i złożenia skargi do sądu administracyjnego. Przede wszystkim podkreślić należy, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis można naruszyć wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku odniósł się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu wydania skarżonego rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej. Zasadnie zwrócił uwagę, że na str. 5 uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach powołano art. 138e § 1 O.p. odwołując się do argumentacji istotnej z uwagi na zakres pełnomocnictwa szczególnego na którego podstawie działał skarżący w sprawie. Nie można zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że z uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia organu zaakceptowanego przez Sąd nie wynika jednoznacznie co stanowiło przyczynę nieuwzględnienia wniosku o przyznanie wynagrodzenia za sporządzenie skarg do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Niewątpliwie istota sprawy została rozpoznana, gdyż Sąd I instancji rozstrzygnął czy stanowisko skarżącego co do wskazanych naruszeń prawa jest, czy nie jest trafne. Podkreślić należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Tym samym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za nietrafny. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 138e § 1 O.p. przez uznanie, że nie daje prawa tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu do sporządzenia i złożenia skargi do sądu administracyjnego, NSA zwraca uwagę, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony mając na uwadze żądanie przyznania wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skarg. Podkreślić należy, że stosownie do tego przepisu pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Z jego brzmienia wynika, że działanie pełnomocnika szczególnego ograniczone jest jego zakresem wynikającym z umocowania z mocy prawa na podstawie tego przepisu. Dla niniejszego postępowania istotne jest czy tymczasowy pełnomocnik szczególny dokonał czynności do której był uprawniony, gdyż tylko w sytuacji faktycznie udzielonej pomocy prawnej zasadny jest jego wniosek o przyznanie wynagrodzenia, którego źródła należy upatrywać w skutecznej w zakresie pomocy prawnej czynności (art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu). W orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu z treści ww. rozporządzenia wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93; postanowienie NSA z 18 października 2007 r., sygn. akt II FZ 515/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek: Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis (wydanie 3) s. 599; wyrok NSA z dna 8 stycznia 2008r., I FSK 1648/08;). Podzielając powyższy pogląd skład orzekający zwraca uwagę, że jest to dorobek orzeczniczy na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy ale znajdujący zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 O.p. Zasądzenie bowiem wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd (lub organ gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek Sądu (odpowiednio organu) ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona (por. też wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017r, I GSK 861/17). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tymczasowy pełnomocnik szczególny, składając skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, który mocą prawomocnych postanowień odrzucił je, wskazując na brak legitymacji do ich wniesienia - w rozpatrywanych sprawach, tak rozumianej jak wyżej zaprezentowana, pomocy prawnej Spółce nie udzielił (art. 170 p.p.s.a.). Jeżeli z mocy prawa (przedstawicielstwo ustawowe) tymczasowy pełnomocnik szczególny ma ograniczony zakres działania jedynie do reprezentowania strony przed organem podatkowym, gdyż nie budzi wątpliwości autonomiczność postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego, to jeżeli przekroczy zakres swego umocowania musi liczyć się z tym, że za podjęte czynności do których nie był umocowany, wynagrodzenie nie będzie mu przysługiwało. Przypomnieć jeszcze raz należy, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że w przypadku pełnomocnictwa szczególnego, zakres umocowania zostaje ograniczony przez wskazanie sprawy, w której ma działać pełnomocnik (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny. Gdańsk 2017, s. 742). Tym samym nie rozciąga się ono na postępowanie sądowoadministracyjne, które reguluje procedura odrębna w stosunku do postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że skarga jest podstawowym środkiem prawnym powodującym uruchomienie postępowania sądowoadministracyjnego. Na podstawie art. 37 § 1 p.p.s.a., pełnomocnik obowiązany jest przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub wierzytelny odpis pełnomocnictwa. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dla potrzeb postępowania sądowoadministracyjnego każdorazowo konieczne jest przedłożenie odrębnego pełnomocnictwa, które stanowi część akt sądowych niezależnie od dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania administracyjnego. Postępowanie przed sądem administracyjnym, pomimo iż zapoczątkowane jest wniesieniem skargi za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżony akt, w żadnym wypadku nie może być traktowane jako dalszy ciąg postępowania przed tym organem. Przepisy cytowanej ustawy stanowią podstawę dla dokonywania przez sądy kontroli działalności administracji publicznej, dlatego nie może być tutaj mowy o jakiejkolwiek ciągłości pomiędzy jednym a drugim postępowaniem (por. wyrok z dnia 20 grudnia 2006r. I FSK 1226/06). Regulacje zawarte w art. 138e § 1 O.p. oraz art. 138m § 1 O.p. w myśl, którego - "w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd" - wskazują jednoznacznie, że zakres umocowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego ograniczony jest do działania przed organem podatkowym. Zauważyć trzeba, że pismem z dnia 3 sierpnia 2016 roku Krajowa Rada Doradców Podatkowych w odpowiedzi na wniosek Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lipca 2016 r. poinformowała, że w trybie art. 138n § 1 w związku z art. 138m ustawy Ordynacja podatkowa wyznaczyła Z. B. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania P. sp. z o.o. z siedzibą w T. przed organem podatkowym. Pismo powyższe zostało doręczone również skarżącemu kasacyjnie. Z przepisu art. 138m § 1 O.p. wynika uprawnienie do działania na rzecz reprezentowanej strony do czasu wyznaczenia przez sąd rejestrowy kuratora i jeśli kurator zostanie wyznaczony przed zakończeniem postępowania przed organem podatkowym to uprawnienie pełnomocnika szczególnego do reprezentacji strony wygasa. W niniejszej sprawie postanowieniem z 19 grudnia 2016 roku Sąd Rejonowy w Gliwicach ustanowił dla spółki kuratora, którego zobowiązał do reprezentowania tejże spółki w postępowaniach podatkowych. Tymczasem skarżący kasacyjnie źródła uprawnienia do złożenia skarg w dniu 19 stycznia 2017 roku, upatruje wyłącznie w błędnym pouczeniu organu zawartym w doręczonej mu w dniu 21 grudnia 2016 roku decyzji (po ustanowieniu w dniu 19 grudnia 2016r kuratora w sprawie). Odnosząc się do zarzutów w tej części, zdaniem Sądu drugiej instancji powołane przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej judykaty, odwołują się do poglądów prezentowanych na tle art. 112 k.p.a. i mogłyby stanowić skuteczne poparcie dla argumentacji przydatnej dla wniosku o przywrócenie terminu. Natomiast uchodzi uwadze skarżącego, że przedmiotem oceny wniosku o przywrócenie terminu jest brak winy a nie brak legitymacji procesowej dla dokonania konkretnej czynności, jak ma to miejsce w omawianej sprawie. Natomiast inną kwestią, wykraczającą poza zakres tego postępowania jest regulacja umożliwiająca reprezentację spółki nieposiadającej organów przed wojewódzkim sądem administracyjnym przez kuratora wyznaczonego przez sąd rejestrowy na podstawie art. 138 § 3 O.p. i art. 42 k.c. (który przed zmianą przepisów Ordynacji podatkowej z 15 marca 2018r. nie miał uprawnień procesowych – art. 42 k.c. zmieniony przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26.01.2018r.(Dz.U. 2018 poz.398). W niniejszym postępowaniu wystarczające jest stwierdzenie, że zarówno w stanie prawnym przed wskazaną zmianą, jak też obecnie, zakres umocowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego ograniczony był do reprezentacji strony wyłącznie w postępowaniu przed organem podatkowym do czasu wyznaczenia kuratora. Jeśli zdaniem skarżącego kasacyjnie, z uwagi na akcentowany przez niego obowiązek działania na rzecz dobra reprezentowanego, złożył skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, to winien wykazywać przed tym sądem legitymację do ich złożenia (czego konsekwencją mogłoby być żądanie przyznania wynagrodzenia), a w sytuacji ocenianej krytycznie w skardze kasacyjnej - braku zastosowania przez ten sąd art. 58 § 2 p.p.s.a. (niewezwanie przez sąd do uzupełnienia braków skargi poprzez wykazanie prawa do reprezentacji) - kontestować skargą kasacyjną rozstrzygnięcie sądu odrzucające skargę z uwagi na brak legitymacji do jej złożenia. Taki sposób procedowania umożliwiłby skarżącemu wyrażenie stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie, iż złożenie przez niego skargi stanowiło realizację konstytucyjnego prawa podatnika do poddania rozstrzygnięcia organu administracyjnego sądowej kontroli. Końcowo odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, NSA zwraca uwagę, że o wynagrodzeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego rozstrzyga organ na podstawie art. 138n § 3 w zw. z rozporządzeniem z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) ale tylko za czynności podjęte przez niego przed organem podatkowym w zakresie posiadanego przez niego z mocy prawa pełnomocnictwa szczególnego. Sądowi z urzędu jest wiadome, że skarżący kasacyjnie wystąpił o wynagrodzenie za czynności podjęte przez niego przed organem podatkowym i uprawnienie do jego otrzymania zostało potwierdzone wyrokami NSA I GSK 955/17; III SA/Gl 433/17; I GSK 861/17. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.