II FSK 879/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 837/19 w sprawie ze skargi [...] z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowa wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 837/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi [...] z siedzibą w P. (dalej jako: "strona", "spółka") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ", "DKIS") z 23 sierpnia 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie z 7 czerwca 2019 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "o.p."), poprzez błędne uznanie, że organ dopuścił się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez DKIS, podczas gdy zakres przedmiotowy wniosku obejmujący pytanie nr 3 dotyczące sposobu raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących odnoszące się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, a także przedstawionego klucza alokacji w zakresie rozdzielania kosztów związanych z wykorzystaniem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych elementów wskazanych w pkt 5-7 wniosku, jak i możliwości skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w obliczonym na ich podstawie wymiarze nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej, co nie pozwalało na wydanie interpretacji indywidualnej, a organ dokonał prawidłowej wykładni art. 14b § 1 i 3 o.p., która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., a sąd powinien skargę strony oddalić, zamiast ją uwzględnić i obciążyć organ kosztami postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez uznanie, że odmowa wszczęcia postępowania i wydania interpretacji przez organ narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem organ wydał odmienne rozstrzygnięcie niż w przypadku innych podmiotów w tożsamej sytuacji prawnopodatkowej, bez szczegółowego wyjaśnienia przyczyn odstąpienia od zajętego wcześniej stanowiska w innej sprawie. Organ wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi kasacyjnej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Nadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi sądu pierwszej instancji. Spór w tej sprawie dotyczy powinności wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania 3 odnoszącego się do sposobu rozdzielenia wydatków według przedstawionego we wniosku klucza alokacji, ponoszonych w związku z uznaniem tworzonych przez spółkę produktów za działalność badawczo-rozwojową i uznania ich w przyszłości za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d u.p.d.o.p. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że wnioskująca spółka działa w branży IT i świadczy usługi programistyczne, tzw. "software house" przeznaczone dla klientów biznesowych. Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest działalność związana z oprogramowaniem. Działalność ta ma charakter innowacyjny, zaś opracowywane przez spółkę produkty są często prototypami. Dodatkowo spółka zajmuje się ulepszaniem istniejących już rozwiązań, co ukierunkowane jest na przystosowanie do zmieniających się możliwości technicznych. Spółka szczegółowo opisała sposób realizacji tworzonych Projektów, wskazując poszczególne etapy ich tworzenia. Wyjaśniła, że działania realizowane są przez pracowników spółki oraz przez osoby współpracujące z nią, prowadzące własną działalność gospodarczą przy czym podejmują oni także szereg innych działań, niezwiązanych z wytworzeniem Produktów. Działania te nie są przedmiotem wniosku. W związku z wytworzeniem Produktów spółka ponosi szereg kosztów, w postaci: 1. wynagrodzenia pracowników obejmującego wynagrodzenia zasadnicze oraz wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, 2. kosztów dodatkowych związanych z pracownikami: szkolenia związane z prowadzeniem prac w zakresie Produktów; koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników oraz tzw. benefitów (np. karta sportowa); koszty podróży służbowych pracowników związane z pracami w zakresie Produktów, 3. składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez spółkę jako pracodawcę, 4. wynagrodzenia osób współpracujących (prowadzących własną działalność gospodarczą), które wykonują prace programistyczne oraz projektowe, 5. odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych związanych z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym, sprzętem i wyposażeniem biurowym, 6. kosztów związanych z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji, 7. kosztów utrzymania różnego rodzaju oprogramowania. Nadto wskazała, że funkcjonuje u niej, oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie, ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego Produktu. Na podstawie systemu raportowania, spółka alokuje (i będzie alokować w przyszłości) koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym Produktem. Z uwagi na fakt, że środki trwałe, wartości niematerialnych i prawne oraz inne elementy wskazane w pkt 5-7 są wykorzystywane nie tylko do prac nad wytworzeniem Produktów, spółka dokonuje także rozdzielenia kosztów w zakresie tych elementów na koszty przypadające na prace związane z Produktami oraz na koszty, które nie są związane z Produktami. Klucz alokacji oparty jest na ewidencji czasu pracy pracowników/współpracowników, poświęconego na działania związane z Produktami/inne projekty, niezwiązane z Produktami. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego spółka chciała uzyskać potwierdzenie swojego stanowiska, czy wskazany przez nią sposób raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących, a także przedstawiony klucz alokacji w zakresie rozdzielania kosztów związanych z wykorzystaniem środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych elementów wskazanych w pkt 5-7 jest prawidłowy, a tym samym, czy będzie uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016, poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), w obliczonym na ich podstawie wymiarze ulgi badawczo-rozwojowej (B+R), ww. kosztów i odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych częściowo w działalności B+R zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego? Organ odmówił wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji uznając, że spółka nie pytała o zastosowanie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a i ust. 3 u.p.d.o.p. i norm z nim związanych, a o kwestie związane z metodą kalkulacji wysokości odliczenia kosztów kwalifikacyjnych, a zatem w istocie przedmiotem jej wniosku była interpretacja stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie, stwierdził, że zakres wniosku odnoszący się do sposobu ustalenia wysokości odliczenia kosztów w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 3 u.p.d.o.p. (w ramach ulgi B+R) dotyczy wykładni tego przepisu w celu ustalenia zakresu kosztów kwalifikowanych do ulgi B+R, a nie jedynie sposobu udokumentowania, nie będącego przedmiotem przepisów prawa materialnego. Tym samym, zdaniem sądu pierwszej instancji, zakres wniosku mieścił się w zakresie przedmiotowym, w jakim można było wydać interpretację indywidualną. Odmawiając wszczęcia postępowania organ naruszył więc art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i art. 2a o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że celem instytucji interpretacji podatkowych jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. ryzyka związanego z obowiązkiem samoobliczenia podatku (por. K.Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, W. 2017 r., s. 187, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2016, s. 147). Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n o.p. W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner, op.cyt. s. 186). Stosownie do art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji wówczas, gdy zachodzą przesłanki z art. 165a § 1 o.p., to jest gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sprawie nie budzi wątpliwości podmiotowa jak i przede wszystkim przedmiotowa dopuszczalność wniosku. Organ wywodzi natomiast, że wydanie interpretacji nie było możliwe z uwagi na to, że nie dotyczyła ona przepisów prawa podatkowego, a interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje, że taka przyczyna rzeczywiście uzasadniałaby odmowę wszczęcia postępowania z mocy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., ale przyczyna taka nie zachodziła w tej sprawie. Strona pytała bowiem o zastosowanie konkretnego przepisu prawa podatkowego, z którego wynika sposób określenia proporcji w zakresie wskazanym we wniosku. We wniosku o wydanie interpretacji, jak już wyżej zaznaczono, spółka przedstawiła zarówno stan faktyczny, jak i własne stanowisko co do możliwości zastosowania w tym stanie faktycznym art. 18 ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 3 u.p.d.o.p. Spełniła zatem wymogi formalne, wynikające z art. 14b § 3 o.p. Z zadanych pytań i stanowiska spółki wynika jednoznacznie, że celem jej wniosku było uzyskanie oceny organu co do prawidłowości dokonanej przez spółkę wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a oraz ust. 3 u.p.d.o.p. przedstawiającej się w zastosowanym przez spółkę sposobie alokacji kosztów. W takiej zaś sytuacji organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2021 r., I FSK 898/18, opubl. CBOSA). Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym 6 miesiącu. Stosownie zaś do art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Z przepisów tych nie wynika wprost sposób alokacji kosztów, a zatem czy przyjęty przez spółkę sposób alokacji tych kosztów do kosztów kwalifikowanych w odniesieniu do czasu poświęconego przez poszczególnych pracowników jak i współpracowników na realizację poszczególnych Projektów w stosunku do całkowitego czasu pracy jest prawidłowy. Ponadto niejasne jest, czy warunkiem zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych jest wykorzystywanie ich wyłącznie do działalności B+R, czy też możliwe jest uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych odpisów od środków trwałych wykorzystywanych i do działalności B+R, i do działalności pozostałej podatnika. Spółka taki właśnie stan faktyczny (częściowe wykorzystywanie do działalności B+R) przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi, niejednoznacznymi dla określenia konstrukcji ulgi podatkowej, to podatnik ma prawo w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego żądać stanowiska organu podatkowego, co do konsekwencji prawnych tego przepisu. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy co do metody podziału kosztów, jak i do możliwości zakwalifikowania do kosztów kwalifikowanych wydatków na odpisy amortyzacyjne od środków trwałych niewykorzystywanych tylko w działalności B+R, zaprzecza stanowisku organu, że spółka chciała w wyniku interpretacji uzyskać stanowisko tylko co do stanu faktycznego. Podstawową kwestią, którą należało rozważyć na tle przedstawionego stanu faktycznego było ustosunkowanie się do sposobu wyliczenia kosztów kwalifikowanych zarówno wynagrodzeń pracowników i innych wydatków związanych z wytworzeniem Produktu oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które były tylko w części wykorzystywane do działalności B+R. Zauważyć należy, że w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników dopuścił możliwość wykonywania przez nich pracy nie tylko związanej z działalnością B+R, wskazał na sposób rozliczenia uwzględnionych w kosztach kwalifikowanych wynagrodzeń. W odniesieniu zaś do odpisów amortyzacyjnych brak jest analogicznej regulacji, a jednocześnie jednoznacznego zastrzeżenia, że środki trwałe mają być wykorzystywane wyłącznie do działalności B+R. Skoro przepis nie jest w tym zakresie precyzyjny, a dodatkowo podatnik, stosownie do art. 26a u.p.d.o.p. zobowiązany jest do samodzielnego obliczenia zobowiązania podatkowego, a w tym uwzględnienia ulgi B+R, to ma prawo uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., II FSK 1829/18, z 10 grudnia 2020 r., II FSK 1323/19, publ. CBOSA). Nie doszło zatem do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 o.p. oraz z art. 121 § 1 o.p. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji była bowiem ocena stanowiska wnioskodawcy co do możliwości zastosowania w przedstawionym przez niego stanie faktycznym art. 18d ust. 2 pkt. 1 i 1a i ust. 3 u.p.d.o.p. Przepis ten, co nie budzi wątpliwości, jest przepisem materialnego prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Tym samym nie istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania z uwagi na to, że strona domagała się stanowiska organu, co do interpretacji stanu faktycznego, a nie przepisów prawa podatkowego. Zasadnie również sąd uchylając postanowienia zasądził od organu na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.