III SA/Wa 1186/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2019 r. nr 0114-KDIP2-2..4010.36.2019.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 9 stycznia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek C. S. C. P. S.A. z/s w W. (dalej Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej Updop). We wniosku Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na: produkcji na zlecenie na materiale powierzonym z wykorzystaniem własnych maszyn i zasobów ludzkich; prowadzeniu gospodarki magazynowej; transporcie gotowych (wyprodukowanych) wyrobów między magazynami oraz z magazynów do klientów finalnych; lokalnym wsparciu zaopatrzenia (dalej Usługa LSC). Spółka w ramach przyjętego "Profilu Funkcjonalnego" działa wyłącznie na rzecz jednego podmiotu powiązanego (dalej C.). Jej działalność charakteryzuje ponadto ograniczone ryzyko gospodarcze, gdyż w większości ponosi je C., który to podmiot pozostaje właścicielem wszystkich materiałów, opakowań, produkcji w toku oraz wyrobów gotowych. Ponadto Spółka przerzuca na C. ponoszone koszty (z wyjątkiem koszów finansowych) powiększonych o rynkowy narzut, co zapewnia Spółce stabilny zysk. W związku ze świadczeniem Usługi LSC na rzecz C. Spółka nabywa od innych podmiotów powiązanych usługi z następujących obszarów: 1) usługi wsparcia grupowego, w ramach, których zapewniane są usługi z zakresu: zasobów ludzkich, komunikacji, usług prawnych i zgodności, skarbca i zarządzania ryzykiem, usług podatkowych, finansów; 2) usługi IT; 3) usługi księgowo-administracyjne (w ramach shared services center), 4) usługi zaopatrzeniowe, 5) usługi administracyjne, w ramach których zapewniane są usługi z zakresu: finansów i księgowości, kadr i płac, informatyki, prawa i podatków, archiwizacji, komunikacji. - (dalej łącznie Usługi IC). W związku z opisanym Profilem Funkcjonalnym, sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki zakłada w istocie przerzucenie na C. również kosztów poszczególnych Usług IC nabytych od dostawców, z uwzględnieniem odpowiedniego narzutu. Jednocześnie we wspomnianej kalkulacji koszt Usług IC wyodrębniony jest w odrębnej linii (pozycji). Spółka podała, że na potrzeby wniosku przyjmuje, iż zakres Usług IC może być zaliczony do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop. W uzupełnieniu do wniosku Spółka podała, że przedmiotem wniosku nie jest kwestia ustalenia, czy Usługi IC mieszczą się w katalogu usług niematerialnych podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 15e ust. 1 Updop, lecz w odniesieniu do Usług IC spełnione są przesłanki wynikające z treści art. 15e ust. 11 Updop, umożliwiające wyłączenie ze stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tej ustawy. W związku z powyższym, w opinii Spółki, za bezprzedmiotowe należało uznać wezwanie DKIS do przedstawienia klasyfikacji i nazwy grupowania dla każdej z nabywanych przez Spółkę Usług IC według nomenklatury PKWiU. Niezależnie od powyższego, Spółka przedstawiła klasyfikację PKWiU dla Usług IC. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, koszty Usług IC, należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop, w związku z czym do Usług IC nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Updop a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki? Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że nabycie Usług IC jest bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop. W związku z czym do kosztów Usług IC nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 1 Updop, a w konsekwencji koszty ponoszone przez Spółkę w tym zakresie będą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi są wszystkie te wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na koszt wytworzenia bądź nabycia towaru lub świadczenia usługi. W ocenie Spółki, oznacza to, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to koszty ponoszone w bezpośrednim związku z nabyciem towarów i bezpośrednio wpływające na koszt wytworzenia/nabycia towaru lub świadczenia usług. Decydującym kryterium dla zastosowania wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop jest wpływ ponoszonego kosztu na finalną cenę towaru lub świadczonej usługi, jako jeden z wielu innych wydatków koniecznych do poniesienia w trakcie produkcji/dystrybucji danego dobra lub świadczenia usługi. Omawiany koszt powinien być identyfikowalny, jako element ceny danego towaru lub świadczonej usługi. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Zdaniem wnioskodawcy, opisane powyżej przesłanki uznania ponoszonego kosztu (tj. kosztu Usług IC) za koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop, są bezsprzecznie spełnione. W Profilu Funkcjonalnym Spółki ponoszenie kosztów Usług IC w sposób oczywisty bezpośrednio związane jest świadczeniem przez wnioskodawcę usługi na rzecz jedynego usługobiorcy. Równocześnie, uwzględnienie kosztów Usług IC w kalkulacji wynagrodzenia Spółki (w odrębnej linii) oznacza, że koszt ten bezpośrednio wpływa na finalną cenę usługi świadczonej przez Spółkę, jako koszt inkorporowany w tej usłudze. W interpretacji indywidualnej z 13 marca 2019 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej Op) DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi". Zdaniem DKIS, przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop (ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2017 r., poz. 2175). Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy, tj. cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży usług, tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską. DKIS przedstawił również inne przykłady jaki zostały wskazane w wyjaśnieniach do wspomnianej ustawy tj.: nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach; nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej; nabycie prawa do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie; nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym; nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta; nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę. W ocenie DKIS, konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia własnego stanowiska wnioskodawcy nie można natomiast wywnioskować, jakoby którykolwiek z ponoszonych przez wnioskodawcę kosztów taki bezpośredni związek z konkretnym towarem lub usługą wykazywał. DKIS podkreślił, że art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast., nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi". Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Zdaniem DKIS, powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop. Treść powyższych wyjaśnień przywołuje także wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska własnego, jednak rozumie je w sposób niewłaściwy. W ocenie DKIS, związek poniesionych wydatków ze świadczonymi usługami nie może przejawiać się jedynie w wysokości ustalonego wynagrodzenia. Wydatki te muszą mieć także bezpośredni wpływ na wytworzenie towaru bądź świadczenie usługi, jak np. wskazany w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej projekt przy produkcji mebli. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z konkretnym produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dla celów art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop związek ponoszonych opłat ze świadczoną przez wnioskodawcę usługą nie może być "jakikolwiek" czy związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne może być również to, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe nabycie/wytworzenie towaru lub świadczenie usługi. Zdaniem DKIS, wnioskodawca przedstawił natomiast argumenty, które mogłyby być brane pod uwagę przy wpływie ponoszonych kosztów na prowadzoną działalność gospodarczą (i w przypadku kwestii zaliczania tych usług do kosztów uzyskania przychodów). Te argumenty nie świadczą zaś o bezpośrednim związku z wytwarzanym towarem lub świadczoną usługą. W ocenie DKIS, nabywane przez wnioskodawcę usługi nie wpływają w sposób bezpośredni na świadczenie usług na rzecz podmiotu powiązanego. Wnioskodawca nie wykazał związku tych kosztów z konkretną usługą świadczoną na rzecz podmiotu powiązanego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie: 1) art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust 1 Updop, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że koszty zakupu Usług IC ponoszone przez skarżącą na rzecz podmiotów powiązanych, nie wykazują bezpośredniego związku ze świadczeniem przez skarżącą usług, o którym mowa we wskazanym przepisie (tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop), a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Updop, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu w okolicznościach wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty zakupu Usług IC stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usługi produkcyjnej, a w rezultacie powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 Updop; 2) art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust 1 Updop, poprzez przyjęcie niewłaściwej oceny co do możliwości zastosowania przepisu prawa materialnego (tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop) w związku z uznaniem przez organ, że w przypadku kosztów ponoszonych przez skarżącą z tytułu zakupu Usług IC nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop, podczas gdy w istocie koszty te spełniają wszystkie przesłanki wynikające z tego przepisu do uznania ich za bezpośrednio związane ze świadczeniem przez skarżącą usługi produkcyjnej i w konsekwencji powinny korzystać z określonego w tym przepisie wyłączenia stosowania ograniczeń w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Updop; 3) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj.: dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę Usług IC na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop, skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu dla przyjętej kwalifikacji kosztów Usług IC na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 Updop, w związku z art. 15e ust. 1 Updop, co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, że w przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania ograniczeń w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15e ust 11 pkt 1 Updop, czym w konsekwencji organ naruszył również określoną w art. 121 Op zasadę pogłębienia zaufania do organów ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania; 4) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez działanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego w związku z faktem wystosowania wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz faktem, że organ w wydanej Interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym została wydana interpretacja indywidualna z odmiennym rozstrzygnięciem. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: Ppsa) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a Ppsa, związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy prawno-podatkowej kwalifikacji wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu wykonanych na jej rzecz Usług IC przez podmioty powiązane. Usługi te obejmują usługi wsparcia grupowego, w ramach, których zapewniane są usługi z zakresu: zasobów ludzkich, komunikacji, usług prawnych i zgodności, skarbca i zarządzania ryzykiem, usług podatkowych, finansów; usługi IT; usługi księgowo-administracyjne; usługi zaopatrzeniowe; usługi administracyjne, w ramach których zapewniane są usługi z zakresu: finansów i księgowości, kadr i płac, informatyki, prawa i podatków, archiwizacji, komunikacji. Skarżąca twierdzi, że wspomniane świadczenia są bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi, którą sama wykonuje, a mianowicie Usługą LSC, polegającą na produkcji na zlecenie na materiale powierzonym z wykorzystaniem własnych maszyn i zasobów ludzkich; prowadzeniu gospodarki magazynowej; transporcie gotowych (wyprodukowanych) wyrobów między magazynami oraz z magazynów do klientów finalnych; lokalnym wsparciu zaopatrzenia. Zdaniem organu interpretacyjnego, nabyte Usługi IC mają ów związek, ale jedynie pośredni, gdyż de facto stanowią koszt ogólny prowadzonej działalności gospodarczej. Rację w tym sporze należało przyznać organowi interpretacyjnemu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 Updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Ze stanu faktycznego podanego we wniosku oraz przyjętego przez wnioskodawcę założenia wynika, że skarżąca nabywa od podmiotów powiązanych usługi, które mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 Updop, a zatem wartość tych usług winna uwzględnić we wspomnianym powyżej 5% limicie. Stosownie jednak do treści art. 15e ust. 11 Updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W ocenie Sądu, literalne znaczenie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi" odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z "wytwarzaniem", "nabywaniem" towaru lub "świadczeniem" usługi, a nie do "przychodów" (art. 15 ust. 4 Updop). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to także wszelkich kosztów służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W literaturze z powołaniem na uzasadnienie projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), którą wprowadzono art. 15e Updop wyjaśnia się, że przepis ten służy niwelowaniu następstw z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Narzędziem służącym w jej ramach do niwelowania obciążeń podatkowych są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich abstrakcyjność, a także zindywidualizowany charakter powoduje, że są one idealnym narzędziem do kreowania mechanizmu sztucznego i oderwanego od uzasadnień ekonomicznych zwiększania kosztów uzyskania przychodów oraz transferowania przychodów (ew. zysków) do podmiotów powiązanych. Wskazuje się, że ich przenoszenie może mieć aspekt czysto formalny, a zarazem zachodzą trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Dotyczy to również określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. do usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Uzasadnieniem legislacyjnym wprowadzenia 15e Updop było właśnie ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Podkreśla się jednak, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 Updop nie dotyczy tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (ust. 11). Celem tego wyłączenia w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie jest determinowana wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego z danej działalności (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e, dostęp LEX). Analiza językowa tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Funkcjonalna zaś wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określona usługą. Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 stycznia 2019 r., I SA/Go 496/18). Analizując ów bezpośredni związek należy zatem w pierwszej kolejności określić czym zajmuje się dany podmiot gospodarczy, jakie wykonuje usługi, a dopiero następnie ustalić, które z nabywanych świadczeń stanowią konieczne, niezbędne i nierozerwalne elementy wykonywanych przezeń usług, a które koszty ogólne prowadzonej działalności. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, działalność skarżącej obejmuje produkcję na zlecenie na materiale powierzonym z wykorzystaniem własnych maszyn i zasobów ludzkich; prowadzenie gospodarki magazynowej; transport gotowych (wyprodukowanych) wyrobów między magazynami oraz z magazynów do klientów finalnych; lokalne wsparciu zaopatrzenia. Z powyższego opisu można zatem wywieść, że Usługa IC dotyczy produkcji, magazynowania i dostarczania towarów należących do zleceniodawcy, którym jest C. O bezpośrednim związku wydatku z wykonaniem tych usług można zatem mówić wówczas, gdy dotyczy on świadczenia wykorzystywanego następnie w procesie produkcji, magazynowania lub transportu towaru. Zdaniem Sądu, takiego związku nie wykazują natomiast usługi z zakresu: zasobów ludzkich, komunikacji, usług prawnych i zgodności, skarbca i zarządzania ryzykiem, usług podatkowych, finansów; usługi IT; usługi księgowo-administracyjne; usługi zaopatrzeniowe; usługi administracyjne, w ramach których zapewniane są usługi z zakresu: finansów i księgowości, kadr i płac, informatyki, prawa i podatków, archiwizacji, komunikacji. W ocenie Sądu, skarżąca nie opiera procesu produkcji, magazynowania lub transportu towaru na Usługach IC. Są to usługi o charakterze ogólnym, na których oparte jest funkcjonowanie Skarżącej w obrocie gospodarczym jako profesjonalnego przedsiębiorcy. Powyższej oceny nie zmienia również przyjęty Profil Funkcjonalny i sposób kalkulacji wynagrodzenia Spółki, tj. wykonywanie usług tylko na rzecz jednego odbiorcy, ponoszącego koszty ogólne usługodawcy. Spółka zajmująca się produkcją, magazynowaniem i transportem towaru, niezależnie od tego czy obsługuje jednego czy wiele podmiotów, ponosi koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej, które wpływają finalnie na cenę jej usług. Nie są to jednak koszty bezpośrednio związane z wykonaniem tych usług. Są to typowe koszty prowadzenia każdej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że każdy podmiot gospodarczy musi/może posiadać wewnętrzne struktury odpowiedzialne za zarządzanie zasobami ludzkimi, obsługę prawną, wsparcie biznesowe, obsługę administracyjną, obsługę podatkową itp. Jeśli dany podmiot nie posiada własnych struktur, to niewątpliwie musi nabywać stosowne świadczenia od podmiotów zewnętrznych. W zależności od rodzaju świadczenia będą to usługi bardziej lub mniej niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania takiego przedsiębiorcy w obrocie. Będą one zatem wpływały na możliwość lub prawidłowość wykonania każdej usługi, w tym również takiej jak opisana w złożonym wniosku. Nie będą to jednak świadczenia bezpośrednio związane z wykonaniem wspomnianej usługi, gdyż nie są one wykorzystywane ani w procesie produkcji, ani magazynowania, ani transportu towaru. Nabywca (C.) sam bezpośrednio nie skorzysta z tych świadczeń, gdyż zostaną one "skonsumowane" przez usługodawcę (skarżącą) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, że ich wartość zostanie uwzględniona w cenie usługi LSC. Wszakże każdy przedsiębiorca koszty ogólne swojej działalności musi wkalkulować w cenę dostarczanych przez niego towarów i usług, gdyż, co do zasady, nie posiada innego źródła ich finansowania. Sąd stwierdza ponadto, że za świadczenia bezpośrednio związane z wykonaniem usługi mogą być uznane świadczenia nabywane przez usługodawcę we własnym imieniu ale na rzecz usługobiorcy, który staje się w ten sposób głównym korzystającym z tych świadczeń (np. wynajęcie firmy transportowej w celu wykonania transportu towaru zleceniodawcy lub dostosowanie powierzchni magazynowej na potrzeby przechowywania tego towaru). Mogą one stanowić istotę lub ważny element odsprzedawanego świadczenia lub mieć charakter pomocniczy. Jeśli zaś korzystającym z danej usługi (np. doradztwa podatkowego, księgowości, zarządzania zasobami ludzkimi) jest tylko i wyłącznie usługodawca, to można mówić co najwyżej o związku pośrednim, jakim zazwyczaj charakteryzują się koszty ogólne prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, Usługi IC mają właśnie taki pośredni charakter, gdyż dotyczą ogólnego funkcjonowania skarżącej w obrocie, nawet jeśli to funkcjonowanie polega na świadczeniu usług tylko na rzecz C. Przechodząc do argumentacji podniesionej w skardze wskazać należy, że nie jest wystarczające wskazanie, iż koszty usług IC stanowią jedną z pozycji będącej podstawą obliczenia wynagrodzenia należnego od C. Jest to bowiem wyłącznie konsekwencja przyjętego modelu biznesowego, który zakłada wykonanie przez skarżącą świadczeń na rzecz tylko jednego odbiorcy. Sąd nie widzi natomiast powodów, aby różnicować sytuację podmiotów, które wykonują szereg usług na rzecz wielu odbiorców i podmiotów takich jak skarżąca. To, że wykonywanie świadczeń na rzecz jednego zleceniodawcy umożliwia ujęcie wszelkich ponoszonych wydatków w cenie usługi nie decyduje o tym, iż są one bezpośrednio związane z jej wykonaniem. Należy bowiem traktować je analogicznie jak tożsame świadczenia niezbędne dla prowadzenia dowolnej działalności gospodarczej, których koszt, w przypadku przedsiębiorców kooperujących z wieloma usługobiorcami, jest przerzucany na nieokreśloną liczbę nabywców. Zdaniem Sądu, obsługa administracyjna, prawna, podatkowa itp. nie zmienia swojego charakteru i nie przestaje być kosztem ogólnym tylko dlatego, że ponosi go jeden odbiorca. Analogicznie, koszty ogólne spółki celowej nie mogą tracić tego charakteru tylko z tego powodu, że są ponoszone w związku z obsługą jednego klienta. Istotą omawianych regulacji jest bowiem ograniczenie możliwości generowania kosztów powstałych wskutek nabycia usług niematerialnych od podmiotów powiązanych, niezwiązanych bezpośrednio z wykonywanymi przez podatnika świadczeniami, bez względu na to czy są one następnie przerzucane na jednego czy też wielu odbiorców końcowych. Sąd stwierdza, że choć całkowity koszt usług IC może być ponoszony, tak wskazuje skarżąca, przez C., to nie oznacza, iż są to koszty bezpośrednio związane z wykonaniem usługi na rzecz tego podmiotu. Wynika to z faktu, że całość działalności skarżącej opiera się na obsłudze tego jednego klienta, a zatem koszty ogólne działalności są ponoszone poniekąd tylko w tym celu. Z drugiej strony, wykonywanie działalności gospodarczej, w oderwaniu od jej przedmiotu i celu, samo w sobie generuje koszty chociażby: zarządzania pracownikami, rozliczania podatków, posiadania biura itp. Należy zatem rozróżnić koszty bezpośrednie wykonania usługi, tj. koszty związane stricte z produkcją, magazynowaniem i transportem towarów należących do C. oraz koszty pośrednie, np. koszt otrzymanego wsparcia w kwestiach podatkowych, nawet jeśli to wsparcie służy prawidłowemu rozliczeniu usług wykonywanych na rzecz wspomnianego podmiotu. Należy podkreślić, że w obecnym kształcie (zważywszy zakres Usług IC) skarżąca, bez tychże usług nie tyle nie byłaby w stanie wykonać usług na rzecz C., lecz zapewne w ogóle nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej. Z powyższych względów oba zarzuty naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 Updop należało uznać za niezasadne. Niezasadne okazały się również zarzuty procesowe, tj. naruszenia art. 14c § 1 i 2, art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. Zgodnie z art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Op). W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ wydał na wniosek skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 Op sformułował ocenę zagadnienia, będącego przedmiotem wątpliwości skarżącej. Wprawdzie organ nie podzielił stanowiska skarżącej jednakże nie oznacza to, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 2 Op, poprzez brak "kompleksowej analizy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego". Organ przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów Updop. Przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie została naruszona zasada ogólna postępowania, określona w art. 121 § 1 Op, tj. zasada zaufania do organów podatkowych. Oznacza to, że wydając interpretację, organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Brak przekonania po stronie skarżącej do stanowiska organu, nie może świadczyć o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Op. Subiektywne przekonanie skarżącej o naruszeniu powyższej zasady nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem oraz wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.