II FSK 638/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 684/17 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 684/17 oddalił skargę J. K. (dalej: Skarżący) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr. [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny w całości na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł pełnomocnik Skarżącego, zaskarżając w całości wyrok sądu pierwszej instancji i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i 119b Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.), oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p., a na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie z jakich względów Sąd przyjął, iż brak dokonania przez Dyrektora oceny złożonego wniosku pod kątem braku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 119b O.p., nie był okolicznością mającą wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Organu wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy zasadnie sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że Organ miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b O.p. Skarżący uznaje za niewystarczające – dla dokonania takiej oceny - twierdzenie Dyrektora o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, iż poszczególne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Skarżący stoi też na stanowisku, że ocena co do ewentualnego wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. powinna odwoływać się do całokształtu regulacji warunkujących wydanie takiej decyzji, w tym w szczególności powinno zostać wykluczone występowanie przesłanek wymienionych w art. 119b O.p. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, tylko jasne wyeliminowanie przesłanek określonych w art. 119b O.p. pozwala na ocenę, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej na art. 119a O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie dopuścił się uchybienia co do żadnej z tych dwóch kwestii prawnych. Zgodnie z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Interpretacji indywidualnej nie wydaje się zatem w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 14b § 5b O.p., w szczególności przez pryzmat użytego w tym przepisie sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Należy przyznać rację sądowi pierwszej instancji, że przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że Organ przeprowadził przekonujący wywód, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Należy stwierdzić, że prawidłowa była ocena sądu pierwszej instancji, iż zaskarżone postanowienia nie narusza prawa. Orzekające w sprawie organy trafnie odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej powołując się na regulacje art. 14b § 5b O.p. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem sp. z o.o. (dalej zwanej również spółką holdingową). Skarżący nabył udziały w tej spółce w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową – dalej również jako spółka osobowa), a w przyszłości dokonać jej likwidacji. Możliwe jest przy tym rozwiązanie spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej wnioskodawca może otrzymać różne składniki majątku np. obligacje, weksle (dalej określane również jako papiery dłużne). Papiery dłużne zostaną nabyte przez spółkę holdingową lub spółkę osobową w drodze umowy sprzedaży. Do dnia rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, koszt nabycia papierów dłużnych nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu. Koszt ten jako bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia. Po otrzymaniu papierów dłużnych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej skarżący nie wyklucza ich spłaty (wykupu). Spłata (wykup) papierów dłużnych nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja spółki osobowej. W takiej sytuacji, prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, który zaaprobował ocenę Organu co do istnienia podstaw do uzasadnionego przypuszczenia, że opisane przez skarżącego przedsięwzięcie może zmierzać do uniknięcia opodatkowania. Przedstawiony mechanizm działania byłby sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, bowiem intencją ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym 19% podatkiem. Wyłączenie przewidziane art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. ma służyć tylko wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie. Neutralność podatkowa procesu rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie powinna więc stanowić sposobu na nieopodatkowany transfer dochodu wygenerowanego wcześniej przez inne podmioty. Również zastosowanie m.in. art. 24 ust. 3b i ust. 3e u.p.d.o.f. do rozliczeń byłego wspólnika spółki osobowej – powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej – pozostawałoby w sprzeczności z przedmiotem i celem wskazanych przepisów ustawy podatkowej. Nie były one bowiem ukierunkowane na umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jednego podmiotu kosztów poniesionych przez inny, odrębny podatkowo podmiot (w niniejszej sprawnie spółkę kapitałową). Sąd pierwszej instancji słusznie podzielił pogląd organu, że sekwencja planowanych działań w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać uznana za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Skarżący nie wskazuje na występowanie elementów podważających ocenę co do prawdopodobieństwa sztuczności czynności. Zarzuty sprowadzają się do kwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji (a zarazem – Organu), bez wskazania merytorycznych argumentów, które by je podważały. Nie ma merytorycznej polemiki z nimi. Skarżący uważa, że organy miały za mało danych, aby uznać, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie co występowania przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przykładowo, na s. 15 skargi kasacyjnej wskazano, że fakt możliwości realizacji korzyści podatkowej nie został przez Dyrektora w żaden sposób zbadany. Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednak stanowisko sądu pierwszej instancji, że specyfika postępowania interpretacyjnego polega na oparciu się przez organ na informacjach dostarczonych przez wnioskodawcę i dokonaniu oceny na ich podstawie – a nie na podstawie własnego "badania". Nie chodzi przy tym o pewność, że decyzja oparta na art. 119a O.p. będzie wydana ani że z pewnością może być wydana, ale o "przypuszczenie", które jest "uzasadnione". Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że organ interpretujący nie ma także obowiązku, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art. 119a O.p., zbadania, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b tej ustawy, wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści podatkowej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że porównanie art. 14b § 3 O.p. z art. 119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej odwołuje się ponadto tylko do art. 119a, nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b tej ustawy. Zbadanie okoliczności z art. 119b Ordynacji podatkowej wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17, wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., II FSK 3751/17). W tym stanie rzeczy należało uznać, że prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, że organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej, z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Z podanych wyżej powodów zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.