II FSK 123/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Po 243/17 w sprawie ze skargi [...] Banku [...] w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 listopada 2016 r. nr ILPB2/4510-1-63/16-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] Banku [...] w Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 243/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2016 r., nr [...]. Uchylona interpretacja została wydana na wniosek B. w Z. (dalej: Skarżący, Bank, Wnioskodawca) złożony w 11 sierpnia 2016 r. dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconej przez Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB. Z uzasadnienia wyroku pierwszej instancji wynika, że skarżący Bank zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.p."). Bank podał, że działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 21) oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2015 r., poz. 2170; dalej: "u.f.b.s."). Podstawowymi usługami są: prowadzenie rachunków bankowych oraz udzielanie kredytów i pożyczek. Skarżący wyjaśnił, że działalność banków w Polsce regulowana jest nie tylko przez polskie przepisy, ale także przez unijne akty prawne, w szczególności rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych (Capital Reąuirements Regulation, CRR) (Dz. U. UE L 2013.176.1; dalej: "rozporządzenie CRR") oraz dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi (Capital Reąuirements Directive IV, CRD IV) (Dz. U. UE L 2013.176.338; dalej: "dyrektywa CRD IV"). Regulacje te prowadzą do stworzenia bezpieczniejszego i bardziej przejrzystego systemu finansowego. W rozporządzeniu CRR znajdują się przepisy dotyczące m.in. funduszy własnych, wymogów kapitałowych, płynności i lewarowania. Akty pakietu CRD IV/ CRR są prawnie wiążące w całości i bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich UE od 1 stycznia 2014 r. (z wyjątkiem określonych przepisów). Z kolei dyrektywa CRD IV wymaga transpozycji do krajowego porządku prawnego. Rozporządzenie CRR przewiduje obowiązek spełnienia od 2015 r. wymogu dla banków pokrycia płynności krótkoterminowej LCR (Liquidity Coverage Ratio), który sprowadza się do obowiązku banków utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych, wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Zapisy rozporządzenia CRR w art. 8 wprowadziły możliwość powołania grupy płynnościowej (system ochrony instytucjonalnej), która zwolni banki z obowiązku spełnienia wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, z jednoczesnym obowiązkiem jego spełnienia na poziomie skonsolidowanym w ramach podgrupy płynnościowej lub systemu ochrony instytucjonalnej. Pakiet CRD IV/CRR określa zasady funkcjonowania systemów ochrony instytucjonalnych, mających na celu gwarantowanie płynności wypłacalności jego członków, co odnosi się w szczególności do banków spółdzielczych i banku zrzeszającego te banki. Banki, które nie są w stanie samodzielnie spełnić wymogu płynności krótkoterminowej LCR, są zobowiązane do przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej, aby mogły kontynuować działalność zgodnie z wymogami pakietu CRD IV i CRR. W celu umożliwienia bankom spółdzielczym skorzystania z możliwości powołania grupy płynnościowej, podjęto działania w celu zmiany przepisów u.f.b.s., które stworzyć miały możliwość powołania systemu ochrony instytucjonalnej. Warunki, jakie musi spełniać taki system, określone są w art. 113 ust. 7 rozporządzenia CRR i wiążą się m.in. z koniecznością wzajemnego gwarantowania zobowiązań przez członków systemu, powołaniem funduszu pomocowego, zorganizowaniem mechanizmów monitorowania ryzyka w całym systemie oraz zatwierdzeniem systemu przez Komisję Nadzoru Finansowego. Ustawą z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1166) dokonano zmiany u.f.b.s, która wprowadziła dla banków spółdzielczych możliwość utworzenia systemu ochrony instytucjonalnej, w ramach którego mogą się zrzeszać banki spółdzielcze. Od dnia uchwalenia ustawy banki spółdzielcze zobowiązane zostały do zrzeszania się w systemach ochrony instytucjonalnej (IPS), w ramach których wzajemnie gwarantują swoje zobowiązania aby spełnić wszystkie unijne normy płynnościowe i ostrożnościowe. System ochrony instytucjonalnej gwarantuje dodatkowe mechanizmy monitorowania ryzyka i daje bankom możliwość posiadania mniejszych tzw. "wag ryzyka" we własnych zasobach. Skarżący wyjaśnił, że wypełniając wymagania pakietu CRD IV/CRR przystąpił do Spółdzielczego Systemu Ochrony SGB (dalej: SSO SGB), który utworzyła Spółdzielcza Grupa Bankowa, tj. 191 Banków Spółdzielczych i Bank Zrzeszający S. S.A. w P. SSO SGB stanowi grupę banków, które postanowiły, że będą udzielać sobie wzajemnego wsparcia w zakresie zachowania płynności i wypłacalności. Uczestnictwo w systemie to szereg korzyści dla Banku, a tym samym dla jego klientów: wzmocnienie bezpieczeństwa działania pojedynczych banków spółdzielczych, możliwości szybkiego dostępu do środków pomocowych, zwiększenie efektywności działalności biznesowej dzięki zintegrowanej strukturze. SSO SGB regulowany jest "Umową Systemu Ochrony SGB", w której wskazano, że celem funkcjonowania Systemu Ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego uczestnika, na zasadach określonych w ustawie oraz w Umowie Systemu Ochrony (§ 2 ust. 1). Umowa Systemu Ochrony SGB zakłada, że przynależność do Systemu Ochrony ma charakter dobrowolny i nie ogranicza podmiotowości stron Systemu Ochrony SGB (§ 2 ust. 2). Strony umowy Systemu Ochrony SGB postanowiły, że dla zapewnienia należytej realizacji Umowy Systemu Ochrony i zarządzania System Ochrony, Uczestnicy utworzą jednostkę zarządzającą Systemem Ochrony w formie spółdzielni, której członkami są wyłącznie uczestnicy (§ 11 ust. 1). W wykonaniu powyższego postanowienia Umowy Systemu Ochrony SGB i przepisów u.f.b.s., 191 banków spółdzielczych i S. S.A. utworzyły Spółdzielnię SSO SGB. W dniu 3 lutego 2016 r. Spółdzielnia została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]. Zgodnie z § 12 ust. 1 umowy uczestnicy są zobowiązani do pokrywania kosztów funkcjonowania Spółdzielni, na zasadach określonych w umowie. Koszty pokrywane są ze składek rocznych wnoszonych przez uczestników do Spółdzielni i mają charakter bezzwrotny (§12 ust. 2). Składka jest płatna kwartalnie, w wysokości, na którą składają się część stała oraz część zmienna uzależniona od iloczynu sumy bilansowej danego Banku i stawki określonej procentowo w umowie Systemu). Bank podał, że w 2016 r. zapłacił już pierwsze trzy kwartalne składki. W związku z powyższym opisem skarżący zadał pytanie, czy cała zapłacona przez niego składka na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni SSO SGB będzie dla niego kosztem uzyskania przychodów? Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie skarżący odpowiedział na powyższe pytanie twierdząco, powołując się przy tym na art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wskazał, że wydatek związany z funkcjonowaniem SSO SGB zarządzanego przez Spółdzielnię spełnia wszystkie warunki uznania za koszt uzyskania przychodu. Przynależność do Systemu warunkuje dalszą działalność Banku, który musi spełniać formy ostrożnościowe. Poniesienie wydatku związane jest z prowadzoną działalnością bankową, wydatek ten jest bezzwrotny, poniesiony przez Bank w celu zachowania źródła przychodów. Skoro zatem Bank osiąga konkretne przychody w ramach prowadzonej działalności bankowej, to wydatki związane ze składką na jednostkę zarządzającą Spółdzielnię SSO SGB jako warunkujące osiągnięcie przychodu winny być zaliczone do kosztów podatkowych. Skarżący podał w swoim stanowisku, że SSO SGB powstał w celu zapewnienia bankom spółdzielczym możliwości dalszego prowadzenia działalności bankowej, zatem jest to system gwarantujący dalsze nieprzerwane działanie Banku. Funkcjonowanie Banku jest całkowicie uzależnione od uczestniczenia w systemie ochrony instytucjonalnej SSO SGB. W ocenie skarżącego, wydatki będące przedmiotem zapytania, związane są z realizacją obowiązków wynikających z unijnych aktów prawnych oraz ustaw, a co za tym idzie i z przychodem osiąganym przez Bank, a zatem powinny w Banku stanowić koszt uzyskania przychodu. Bank, żeby móc dalej spełniać normy ostrożnościowe określone w pakiecie CDR IV i CRR zobowiązany był przystąpić do jednego z dwóch funkcjonujących w Polsce systemów ochrony instytucjonalnej (SSO SGB albo Systemu Ochrony Zrzeszenia BPS utworzonego przez banki spółdzielcze drugiego funkcjonującego w Polsce zrzeszenia banków spółdzielczych oraz P. S.A.). Wnioskodawca wskazał, że określenie znajdujące się w Umowie Systemu Ochrony SGB odnoszące się do dobrowolności uczestnictwa w Systemie, sprowadza się do uznania, że Bank Spółdzielczy musi przystąpić do systemu ochrony instytucjonalnej, ale może wybrać między SSO SGB albo Systemem Ochrony Zrzeszenia BPS, a zatem każdy bank spółdzielczy miał dobrowolność w przystąpieniu do danego systemu, jednak musiał dokonać przystąpienia do któregoś systemu, aby móc kontynuować działalność bankową, bowiem zobowiązywały go do tego normy płynnościowe, które musi spełniać. Składka uiszczana przez Bank na rzecz Spółdzielni zarządzającej Systemem Ochrony SGB wynika z obowiązkowego uczestnictwa w Systemie, a także obowiązkowego uczestnictwa w Spółdzielni zarządzającej Systemem. Skarżący podkreślił, że możliwość zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów przewidziana została w treści uzasadnienia zmian ustawowych przywołanych powyżej. W punkcie 2 Części szczegółowej II wskazano, że "kosztem uzyskania przychodu będą również składki płacone przez uczestników systemu ochrony na rzecz jednostki zarządzającej, w celu pokrycia kosztów jej funkcjonowania". Ustawodawca nie wprowadził żadnego przepisu pozytywnego zezwalającego na zaliczenie składki do kosztów uzyskania przychodów tym samym uznał, że podstawą takiego zaliczenia jest art. 15 u.p.d.p. Dodatkowo nie wprowadzono przepisu negatywnego, który powodowałby wyłączenie możliwości zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów. W wydanej 8 listopada 2016 r. zaskarżonej następnie do sądu interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W jego ocenie zapłacona przez Bank składka na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni SSO SGB nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zdaniem organu, rodzaj i charakter ponoszonych przez Bank składek zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.f. składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Nadto sporne składki roczne są porównywalne również do wpłat banków na Bankowy Fundusz Gwarancyjny, te zaś wpłaty zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.f. Organ jednak zaznaczył, że sporny wydatek należy przede wszystkim ocenić pod kątem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Podkreślił przy tym, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni powyższej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, nie są równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku. Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że wydatek na zapłaconą przez Bank składkę na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni SSO SGB spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., tj. poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie organu, dokonanie przez Bank autonomicznej decyzji o przystąpieniu do systemu ochrony instytucjonalnej, które wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej systemem ochrony nie spełnia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy. Organ przypomniał, że wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że umowa systemu ochrony zakłada, że przynależność do niego ma charakter dobrowolny. Zdaniem organu, Bank nie wykazał też związku ponoszonych składek na System Ochrony ze swoimi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji zdaniem organu nie zostanie wypełniona żadna z przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Skarga Banku na tę interpretację została uwzględniona przez sąd pierwszej instancji powołanym na wstępie wyrokiem, który (podobnie jak inne wyroki powołane poniżej) w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł pełnomocnik Organu, zaskarżając w całości wyrok i wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na utożsamieniu racjonalności działań podatnika z celowością wydatku oraz utożsamieniu celu ekonomicznego poniesienia kosztu z poniesieniem wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych (zachowania lub zabezpieczenia ich źródła), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, zapłacona przez Bank składka na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB będzie dla Banku kosztem uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie zdaniem autora skargi kasacyjnej przyjąć natomiast należało, że poniesiony przez Skarżącego wydatek nie spełnia podstawowego celu wskazanego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tzn. nie jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że sporny wydatek, o który zapytano we wniosku o interpretację, spełnia pozytywne przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zapłacenie przez Bank składek na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB co prawda nie jest bezpośrednio nakierowane na osiągnięcie przychodu, to jest jednak celowe i racjonalne aby Bank mógł funkcjonować w zgodzie z obowiązującymi regulacjami prawnymi, ustanawiającymi wymogi w zakresie wysokiej jakości aktywów płynnych. Bank wskazuje regulacje, które zwalniają go z obowiązku spełnienia wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym pod warunkiem przystąpienia do grupy płynnościowej – co też Bank uczynił, zapewniając sobie tym samym ochronę w ramach systemu ochrony instytucjonalnej, a nie na poziomie indywidualnym. Dzięki temu może funkcjonować – ponosząc wszelako w związku z tym pewne wydatki (sporne składki, których dotyczyło zadane we wniosku pytanie). Są to zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatki racjonalne i celowe, a nawet niezbędne dla funkcjonowania Banku. W tym kontekście należy przypomnieć, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie tylko takie wydatki, które są nakierowane wprost na osiągnięcie przychodu, lecz także takie, które mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W skardze kasacyjnej Organu (s. 8) wskazano, że podatnik może zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że "wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej zdaje się w swoich wywodach nie uwzględniać brzmienia końcowego fragmentu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym mowa jest także o celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W świetle okoliczności przedstawionych przez Bank we wniosku, a niekwestionowanych przez organ, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporne wydatki ponoszone są przez Bank to, aby źródło przychodów mogło funkcjonować w stanie umożliwiającym osiąganie przychodów i w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Sporne składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SBG to wydatki związane z działaniami Banku nakierowanymi na utrzymanie własnego źródła przychodów w odpowiednim stanie. Nie można im zatem odmówić co najmniej kwalifikacji jako kosztów służących zachowaniu źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Szef Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzi, że nie można utożsamić racjonalności działań podatnika z celowością wydatku (s. 8), ani celu ekonomicznego z poniesieniem wydatku w celu, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (s. 9). Organ zgadza się z tym, że ponoszony przez Bank wydatek "jest uzasadniony z punktu widzenia ekonomicznego" (s. 9), uważa jednak, że to nie wystarcza do pozytywnej kwalifikacji na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w opisywanym we wniosku działaniu podatnika dostrzega jednak także celowość działań nakierowanych na zachowanie źródła przychodów w stanie umożliwiającym funkcjonowanie, tj. umożliwiającym dalsze osiąganie przychodów. Wydatki ponoszone przez Bank w związku z uczestnictwem w Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB są nie tylko racjonalne, ale i celowe. Organ (s. 9 skargi kasacyjnej) akcentuje to, że przynależność do systemu ochrony instytucjonalnej wynika z autonomicznej decyzji Banku. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega jednak to, że – w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji - działanie Banku zmierzało do podporządkowania się prawnej konieczności spełnienia określonych wymogów. Prawo nakładając na instytucje finansowe obowiązek osiągnięcia i zachowania określonego poziomu bezpieczeństwa operacji finansowych wskazuje dopuszczalne drogi do osiągnięcia tego poziomu bezpieczeństwa – Bank może spełnić wymogi płynnościowe na poziomie indywidualnym, albo też przystąpić do systemu ochrony instytucjonalnej. Organ nie kwestionuje tego, że Bank musi się określonym wymogom podporządkować – nie może więc zarazem twierdzić, że prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów miało być wykluczone ze względu na to, że Bank działa na zasadzie "autonomicznej decyzji". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie ma podstaw prawnych do twierdzenia, że tylko działania podejmowane pod przymusem (a nie na skutek "autonomicznych decyzji") skutkują powstaniem kosztów uzyskania przychodu. Nadto, jeśli chodzi o swobodę podejmowania działań przez Bank, to nie wydaje się ona zbyt duża w zakresie sposobów spełnienia norm dotyczących płynności (na tle okoliczności i ram prawnych przedstawionych we wniosku i niezakwestionowanych przez organ). Bank ma tylko – w świetle zaprezentowanych realiów prawnych i okoliczności - wybór jednej z dwu dopuszczalnych przez prawo form, dróg wiodących do spełnienia wymogu utrzymania wysokiej jakości aktywów płynnych; to jest, Bank może albo spełnić obowiązek utrzymania wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, albo też może przystąpić do systemu ochrony instytucjonalnej. Bank nie może wybrać, czy określony poziom bezpieczeństwa osiągnie, czy też nie – może wybrać tylko sposób, w jaki podporządkuje się stawianym przez prawo warunkom. W tym kontekście argumentacja autora skargi kasacyjnej odwołująca się do dobrowolności przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej (grupy płynnościowej) nie przemawia przeciwko stanowisku sądu pierwszej instancji. Na marginesie tylko Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sugestia Organu jakoby Bank miał w zasadzie wolny wybór co do tego, na który system ochrony się zdecyduje - nie jest poparta argumentacją znajdującą oparcie w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mianowicie, nie wiadomo, czy potencjał finansowy i realia funkcjonowania tego konkretnego Banku w istocie pozostawiają mu swobodny, wolny wybór co do tego, czy zdecyduje się indywidualnie spełnić i utrzymywać wymóg płynności krótkoterminowej LCR, czy też "woli" przystąpić do systemu ochrony instytucjonalnej. W tym kontekście wskazanie organu na "dobrowolność" przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej również jest wątpliwym argumentem. Ta ostatnia kwestia nie ma jednak zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia o bezzasadności skargi kasacyjnej. Kluczowe jest to, że skoro prawo wymaga od Banku osiągnięcia pewnego stanu rzeczy (utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych, poprzez spełnienie wskaźnika LCR albo przystąpienia do grupy płynnościowej) jako warunku wykonywania działalności gospodarczej, to wydatki, jakie Bank ponosi aby ten stan rzeczy osiągnąć – co do zasady powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów musiałoby wynikać wyraźnie z treści ustawy podatkowej – takiej regulacji jednak nie zidentyfikowano, a w szczególności autor skargi kasacyjnej jej nie wskazuje. Należy wobec tego przyjąć, że z kosztów wyłączone nie są. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy w szczególności na wskazane we wniosku o wydanie interpretacji uwarunkowania wynikające z prawa unijnego, w których działa Bank, zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należało uznać za bezzasadny. Końcowo należy wskazać, że wyżej zaprezentowane stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem i z argumentacją, jaką w podobnej kwestii zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3678/17, a które Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.