II FSK 1349/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 594/19 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr 0115-KDIT3.4011.25.2019.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 594/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi R. K. (dalej: "strona", "skarżący") uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 5 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwagi na przyjęcie przez sąd, że wnioski organu nie znajdują potwierdzenia w zdarzeniu przyszłym wskazanym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, co doprowadziło sąd I instancji do wniosku, że dokonując oceny zdarzenia przyszłego organ wsparł się wyłącznie na zdarzeniach dotyczących nabycia i sprzedaży nieruchomości, które nie były objęte zapytaniem skarżącego, a dokonanych w latach 2011 – 2016, wprost przenosząc skutki tych działań na wnioskowaną nieruchomość, co skutkowało brakiem wyjaśnienia okoliczności odnoszących się do nabycia, wykorzystywania i sprzedaży działki objętej zapytaniem, podczas gdy przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu okoliczności odnosiły się również do wskazanej we wniosku nieruchomości i pozwalały na merytoryczne rozstrzygnięcie wnioskowanego zagadnienia; 2. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie przez sąd I instancji, że organ winien uzupełnić stan faktyczny o pytania dotyczące czy warunki zakupu, użytkowania i zbycia nieruchomości mającej być przedmiotem transakcji odbiegały od tych dotyczących ocenianych już działek, podczas gdy podane przez skarżącego okoliczności pozwalały na ustalenie, że jego działalność polegająca na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości, w tym również działki opisanej we wniosku, ma charakter zorganizowany i ciągły, nadto wykonanie zaleceń sądu sprowadzałoby się do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego o ustalenia faktycznych okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości, do czego organ w ramach prowadzonego postępowania nie jest uprawniony; 3. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz z art. 153 p.p.s.a poprzez wadliwe uzasadnienie przez sąd wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane oraz uwzględniać specyfikę postępowania w sprawach o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tak aby w ponownym postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Uwzględniając powyższe, organ wniósł: - na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, - na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego przez sąd I instancji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Odnosząc powyższe uwagi bezpośrednio do badanej interpretacji indywidualnej należy zgodzić się z sądem I instancji, że organ przedwcześnie zastosował art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz.1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości gruntowej, gdyż w interpretacji nie odniósł się do tego, co w sprawie najważniejsze, tj. okoliczności nabycia i sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem, fakt działalności gospodarczej wywodząc wyłącznie z oceny działań skarżącego dokonanych w stosunku do innych, sąsiednich działek. Należy podkreślić, że z wniosku o wydanie interpretacji jasno wynika, że skarżący zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości nabytej w 2011 r. położonej w sąsiedztwie 27 działek, które nabył, a następnie zbył na przestrzeni lat 2011-2016, co do których wydano decyzję, uznając, że sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Badaniem i wykładnią – z uwzględnieniem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. – powinny być zatem objęte czynności, które strona podjęła względem powyższej nieruchomości, a więc odnoszące się m.in. do okoliczności nabycia tej nieruchomości, jej przeznaczenia, faktycznego wykorzystania czy też okoliczności samej sprzedaży. Tymczasem stanowisko organu w zaskarżonej interpretacji wywodzone jest przede wszystkim z faktu nabycia przez skarżącego 27 działek, z których większość zbył w latach 2011 – 2016, co zostało w ramach odrębnego postępowania podatkowego uznane za działalność gospodarczą. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem sądu I instancji, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny nie stanowił wystarczającej podstawy do wyprowadzenia kompletnych wniosków, a w związku z tym, skarżący powinien być wezwany w trybie art. 169 O.p. przez organ o jego uzupełnienie o istotne według organu okoliczności faktyczne. Powyższe uzupełnienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinno przy tym odnosić się do tej konkretnej nieruchomości, tj. okoliczności jej zakupu, użytkowania i sprzedaży. Podany bowiem we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu zawartym w skardze kasacyjnej, że wystosowane przez niego wezwanie o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego służyło ustaleniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, gdyż odnosiło się do wszystkich działek, a zatem i działki będącej przedmiotem wniosku. W tym zakresie należało wezwać o uzupełnienie stanu faktycznego zadając pytania dotyczące okoliczności nabycia i sprzedaży tej konkretnej nieruchomości objętej wnioskiem. Pominięcie powyższych czynności przez organ uzasadniało zastosowanie przez sąd I instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż organ dokonując wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oparł się przede wszystkim na tym, że działania skarżącego w odniesieniu do innych nieruchomości, sprzedanych w latach 2011 – 2016 zostały zaklasyfikowane jako działalność gospodarcza. Przechodząc z kolei do analizy podniesionych przez organ zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie przez sąd I instancji wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania, stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji w tym zakresie jasno sformułował wskazania, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, kierując się okolicznościami przedstawionymi przez stronę we wniosku, który w istocie winien być uzupełniony o fakty dotyczące nabycia, użytkowania i planowanego zbycia działki, organ zobowiązany będzie do oceny czy sprzedaż tej konkretnej nieruchomości dokonywana jest w warunkach opisanych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd I instancji podniósł przy tym, że dla oceny czy objęta wnioskiem transakcja będzie uznawana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej niezbędne jest ustalenie czy warunki jej zakupu, użytkowania i zbycia odbiegały od tych dotyczących sąsiednich działek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykonanie zaleceń sądu I instancji, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie doprowadzi do przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego okoliczności faktycznych. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Organ wydający interpretację indywidualną nie może zatem ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jednakże w ramach procedury wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, gdy okoliczności przedstawiane we wniosku strony nie są jednoznaczne lub precyzyjne organ interpretacyjny ma możliwość wezwania do uzupełnienia takiego wniosku o istotne w jego opinii okoliczności faktyczne. W tym zakresie ma bowiem odpowiednie zastosowanie art. 169 O.p., do którego odsyła przepis art. 14h O.p. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.