III FSK 2048/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 728/19 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2019 r., nr 0201-IEW2.4121.3.2019.DS w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 6 grudnia 2019 r., I SA/Gd 728/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. O. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14 czerwca 2019 r., nr 0201-IEW2.4121.3.2019.DS, w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] z 20 marca 2019 r., nr 0207-SEW.4120.13.2018, którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe P. [...] spółka z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Spółka) Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące od czerwca do listopada 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia następującego po upływie terminu płatności zobowiązania do dnia wydania decyzji oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Sąd stwierdził, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego została wydana przed upływem terminu wynikającego z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej "o.p."). Nie doszło też do przedawnienia zobowiązań Spółki. Prawidłowo też przyjęto terminy przedawniania dla objętych decyzją kosztów postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgodnie z art. 116 § 1 i 2 o.p., wykazały też istnienie pozytywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, zaś Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym terminie. Nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyły Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawiony został zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły przesłanki do uwzględnienia skargi w całości, albowiem Spółka podjęła uchwałę w przedmiocie konieczności ogłoszenia upadłości, a Skarżący nie miał wpływu na to, że Spółka nie zgłosiła takiego wniosku do sądu, gdyż tą czynnością zajmowała się inna osoba, przez co Skarżący nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe Spółki. W oparciu o ten zarzut autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości; zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych; a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że według najlepszej wiedzy strony skarżącej, Spółka podjęła uchwałę w przedmiocie konieczności ogłoszenia upadłości. Skarżący w późniejszym czasie nie posiadał odpowiednich możliwości do pokierowania czynnościami związanymi z ogłoszeniem upadłości, gdyż tymi sprawami zajmowała się inna osoba. Skarżący zatem bez swojej winy nic zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż posiadał, jak się później okazało, błędne przekonanie, że taki wniosek w imieniu Spółki zgłosiła inna osoba. Pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego na etapie postępowań przed organami obydwóch instancji spowodowało, że Skarżący nie mógł w inny sposób wykazać braku odpowiedzialności za niezgłoszenie upadłości Spółki, gdyż okoliczności te można było wykazać tylko i wyłącznic na podstawie dowodów osobowych jak również poprzez zobowiązanie Spółki do przedłożenia uchwały o konieczności ogłoszenia upadłości, której Skarżący osobiście nie posiadał. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Należy również podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd kasacyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok NSA z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a jedyny zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a., nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Przywołany przepis wyraża tzw. normę odniesienia, która ma charakter wynikowy. Zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. jest rezultatem uznania, że organ administracji publicznej, który wydał zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego. Naruszenie art. 151 p.p.a.s. nie ma więc charakteru samoistnego, zawsze bowiem pozostaje w związku z naruszeniem przepisów, które sąd zastosował jako wzorzec kontroli zaskarżonego aktu. Na tym tle należy odróżnić tzw. "normy odniesienia" od tzw. "norm dopełnienia" Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, normy odniesienia regulują postępowanie przed sądami administracyjnymi, wyznaczają zakres, kryteria i zasady kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Z kolei tzw. normy dopełnienia, to regulacje odnoszące się do organów administracji publicznej, których działanie poddane zostało kontroli sądu. Zatem stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., a więc przepisu wyrażającego normę odniesienia o charakterze wynikowym, Skarżący powinien wskazać przepisy, które – jego zdaniem – zostały naruszone przez organ administracji (normy dopełnienia), a które to naruszenie wykluczało zastosowanie przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. Złożona w tej sprawie skarga kasacyjna takich zarzutów nie zawiera ani w petitum ani w uzasadnieniu, co znacząco utrudnia kontrolę zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można się jedynie domyślać, że autor tego środka zaskarżenia dopatruje się naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Towarzyszą temu zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów wskazujących na fakt, że do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zobowiązany był inny członek zarządu. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wynikające z tego przepisu przesłanki egzoneracyjne, to okoliczności, które powinien wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Jedną z nich jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przy czym użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu (zob. szerzej wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 756/18). Do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki zobowiązane są osoby, które ją reprezentują. W tym zakresie nie ma znaczenia ani kwestia faktycznego podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez jednego członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki. Oczywiście, w praktyce mogą wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. Taki przypadek jednak w tej sprawie nie zachodzi. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, w którym powstały dochodzone należności i nie był pozbawiony możliwości prowadzenia spraw Spółki. Faktyczny podział obowiązków w Spółce jest bez znaczenia. Dlatego też przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność, o co wnioskował Skarżący, nie było konieczne. Skarżący nie wykazał natomiast innych okoliczności mogących wyłączać jego winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W konsekwencji sąd pierwszej instancji prawidłowo w tym zakresie ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Z tego względu niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). SWSA(del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska SNSA Stanisław Bogucki SNSA Wojciech Stachurski